Hoşgeldin Misafir ! (GirişÜye Olun)

Alacak ve Borçların Değerlemesi
Konuyu Açan Kişi: ParaderevoLT
Cevap Sayısı: 0
Görüntülenme Sayısı: 513

Cevapla 
 
Değerlendir:
  • 0 Oy - 0 Yüzde
  • 1
  • 2
  • 3
  • 4
  • 5
Alacak ve Borçların Değerlemesi
Yazar Mesaj
ParaderevoLT
Administrators
*******
Mesajlar: 10,681
Tarih: Jul 2007
Üye no: 1
Nerden: İstanbuL
Rep Puanı: 33
Mesaj: #1
Alacak ve Borçların Değerlemesi
VUK’un 281. maddesine göre alacaklar mukayyet değer ile değerlenmektedir.

Mukayyet değer ölçüsü uygulanmadan önce, bu alacaklar içinde şüpheli ve değersiz alacaklar varsa saptanır ve bunlar muhasebe kayıtlarıyla düşüldükten sonra geriye kalan alacaklara mukayyet değer ölçüsü uygulanır.

İsteyen mükellefler, işletme aktifinde veya pasifinde yer alan alacak ve borç senetlerinin değerleme günündeki gerçek değerine indirgenmesi amacıyla reeskont işlemi yapabilirler. Ancak, alacak senetlerini reeskont uygulamasına tabi tutmayı tercih eden mükelleflerin, borç senetleri için de reeskont hesaplaması zorunludur.

Döviz cinsinden alacak ve borçlarında dönem sonunda Maliye Bakanlığı’nca açıklanan döviz alış kuru esas alınarak TL’ye çevrilmesi ve doğan kur farklarının gelir ya da gider olarak kayıtlara intikal ettirilmesi gerekmektedir.

1. Şüpheli Alacaklar
Şüpheli alacaklar VUK’ un 323. maddesinde düzenlenmiş olup, söz konusu madde hükmüne göre, mükellefler belirli şartlar dâhilinde, dönem içersinde tahsili şüpheli hale gelen alacakları için karşılık ayırabilmektedirler.

1.1. Şüpheli Alacak Karşılığı Ayırmanın Koşulları
VUK’ un 323. maddesine göre şüpheli alacak karşılığı ayırmanın koşulları aşağıdaki gibidir:

1.1.1. Bilanço Usulüne Göre Defter Tutulmalıdır
VUK’ un 323. maddesindeki “... değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir” hükmünden hareketle, bir alacağın şüpheli sayılarak zarar hesabına nakli, ancak karşılık ayrılması ile mümkündür. Başka bir deyişle, şüpheli alacaklar doğrudan doğruya gider yazılamayacağından, karşılık ayrılması sadece bilanço esasına göre defter tutulması halinde söz konusu olacaktır. Dolayısıyla, sadece bilanço esasına göre defter tutan ticari ve zirai kazanç sahipleri şüpheli alacak karşılığı ayırabilecek olup işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler ile serbest meslek erbaplarının şüpheli hale gelen alacakları için karşılık ayırmaları fiilen mümkün olmayacaktır.

1.1.2. Alacak, Ticari veya Zirai Kazancın Elde Edilmesi ve Devamı İle İlgili Olmalıdır
Şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi için aranılan temel koşullardan bir diğeri ise alacağın ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olarak doğması; bir başka deyişle, gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifası ilgili olarak daha önce hâsılat hesapları ile ilişkilendirilmiş olmasıdır. Bu çerçevede örneğin, mükelleflerce mal ve hizmet karşılığı olmaksızın verilen krediler dolayısıyla doğan alacaklar, hatır senetleri veya personelden olan alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayırmak mümkün değildir.

1.1.3. Alacak Değerleme Günü İtibariyle Teminatsız Olmalıdır
Menkul rehni veya gayrimenkul ipoteği şeklinde ayni bir teminata bağlanmış alacaklar için karşılık ayrılamaz. Bu kapsamda kamu kuruluşlarından olan alacaklar için de karşılık ayrılamayacağı düşünülmektedir. Kefalete bağlı alacaklar da şüpheli alacak uygulaması açısından teminatlı alacak olarak değerlendirilmektedir.

Değerleme günü itibariyle vadesi dolan ve asıl borçlusundan tahsil edilemeyen alacaklara istinaden teminat olarak gösterilen kefilin ödeme yapamaması veya teminat olarak alınan çek ve senetlerin de karşılıksız çıkması durumunda, her iki borçlu nezdinde dava veya icra takibinin başlatılması koşuluyla söz konusu alacaklar teminatsız olarak nitelendirilecek ve karşılık yolu ile gider yazılabilecektir.

1.1.4. Alacak Değerleme Günü İtibariyle Şüpheli Hale Gelmiş Olmalıdır
* Alacak, dava ve icra safhasında bulunmalı ve takibat ciddiyetle devam ettirilmelidir. Sadece müracaat yeterli değildir.

Alacağın şüpheli alacak sayılabilmesi dolayısıyla karşılık ayrılabilmesi için, borçlusu tarafından vadesinde ödenmemiş alacak için mahkemede dava açılmış olması veya icra dairesine icra takip dilekçesinin verilmiş olması gerekmektedir.

Ancak, davaya veya icraya şeklen başvurulması yeterli olmayıp, bu şekil şartının yanı sıra dava ve icranın bizzat işletme tarafından ciddi bir şekilde takibi gerekmektedir.

Başka bir deyişle, dava için sadece şekli bir müracaat yapılmış olması, alacağın şüpheli sayılması için yeterli olmamaktadır. Nitekim Danıştay vermiş olduğu bir kararında; “.....davacı tarafından borçlusu aleyhine yapılan anılan icra takibinin ciddi olmadığı ve VUK’ un 323. maddesinde tanınan bir hakkın kötüye kullanıldığı......” gerekçesiyle yükümlüye tarh edilen vergi ve cezaları onaylamıştır. Diğer taraftan, icra takibine geçilmemiş alacaklar için, başka firmalar tarafından icra takibine geçildiği gerekçesi ile şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz. Dava ve icra safhası tanımı, borçlunun iflası halinde alacağın iflas masasına kaydettirilmesini de içermektedir.

Keza, İcra ve İflas Kanunu’na göre iflas takibi, ‘külli icra’ takibi demek olup, borçlu şirket aleyhine açılan iflas davasına ait dava dosyasına, alacakla ilgili belgelerin ve davaya müdahil olmak istenildiğini belirtir dilekçenin eklenmesini müteakip, söz konusu alacağın kayıtlarda şüpheli alacaklar hesabına devri ve alacağa istinaden karşılık ayrılması mümkün bulunmaktadır.

* Alacağın dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacak olması halinde ise; yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş olmalıdır.

Dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılmasında davaya veya icraya başvuru şart olmayıp, senetli alacakların yapılan protestoya, senetsiz alacakların ise yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş olması yeterli olmaktadır.

Dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacağın ölçüsüne Kanunda yer verilmemiş olup, uygulamada dava ve icra ile ilgili olarak yapılacak olan giderlerin alacak tutarını aştığı durumlarda bu şartın sağlandığı kabul edilmektedir.

1.1.5. Karşılık Ayrılacak Alacak Tahakkuk Etmiş Olmalıdır
Şüpheli hale gelen alacaklardan söz etmek için öncelikle alacağın tahakkuk etmiş olması gerekmektedir. Şarta bağlı alacaklar, varlığı tartışma konusu olan alacaklar, beklenti halindeki alacaklar madde metnindeki diğer koşulları taşısalar bile şüpheli alacak olarak değerlendirilmeyeceklerdir.

1.2. Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılacak Dönem
Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesi çerçevesinde; borçlusu tarafından vadesinde ödenmeyen alacaklar kanuni yollara hangi dönemde başvurulmuşsa alacak o dönemde şüpheli hale geleceğinden, karşılık da söz konusu dönemde ayrılacaktır. Alacağın vadesi ile kanuni yollara başvurulması farklı dönemlere rastlarsa, karşılık vadenin dolduğu yılda değil, gerekli kanuni şartın sağlandığı yılda ayrılacaktır.

Şüpheli alacak karşılığı uygulaması ihtiyari bir uygulamadır. Dolayısıyla alacağın şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılamadığı durumda ihtiyariliğin karşılık ayırmama yönünde kullanıldığı kabul edilerek, daha sonraki dönemlerde bu alacak için karşılık ayrılması söz konusu olamaz.

Yargıya intikal eden konuya ilişkin uyuşmazlıklarda Danıştay’ın konuyla ilgili vermiş olduğu kararlar da ağırlıklı olarak alacağın şüpheli hale geldiği yıl şüpheli alacak karşılığı ayrılması yönündeydi. Ancak, vergi yargısı son dönemde alacağın şüpheli hale geldiği yılda ayrılmayan karşılıkların sonraki yıllarda ayrılabileceğine ilişkin kararlarda vermeye başlamış, bu görüşünü de alacağın şüpheli hale geldiği dönemin geçirilmesi halinde, yeni değerleme günlerinde de tasarruf değerini muhafaza edecek alacak için karşılık ayırma imkânının ortadan kalkacağının kabulünün, Kanunda öngörülmeyen bir nedenle Kanunla tanınan hakkın alınması anlamına geleceğine bağlamıştır.

Ancak, son yıllarda verilen bazı kararlarda alacağın şüpheli hale geldiği yılda ayrılmayan karşılıkların sonraki yıllarda ayrılabileceğine ilişkin görüşler de mevcuttur.

Şüpheli alacak karşılıklarının, alacağın şüpheli hale geldiği yılı izleyen yıllarda ayrılabileceğini belirten kararların gerekçesi, Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesinde alacağın şüpheli hale geldiği tarihte karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir hükme yer verilmemiş olmasıdır. Anılan kararlarda, dönemin değişmesi ile birlikte alacağın şüpheli olma niteliğini kaybettiğinin kabul edilemeyeceği belirtilmiş olup, alacağın şüpheli hale geldiği dönemin geçirilmesi halinde, yeni değerleme günlerinde de tasarruf değerini muhafaza edecek alacak için karşılık ayırma imkânının ortadan kalkacağının kabulünün, Kanunda öngörülmeyen bir nedenle kanunla tanınan hakkın bertaraf edilmesi anlamına geleceğine hükmedilmiştir. Bu nedenle, kayıtlarda alacak olarak görülen ve dava safhasında olan meblağın, şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılmamış olması nedeniyle, Vergi Mahkemesince şüpheli alacak olarak kabul edilmemesinde isabet bulunmamıştır.

1.3. Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılmasında Özellikli Durumlar
* Kampanyalı (ön ödemeli) satışlardan doğan alacaklar ve avans mahiyetindeki alacaklar için karşılık ayrılamaz.
* 334 Sayılı VUK Genel Tebliği’ne göre alacağın ilgili dönem kayıtlarına girmiş olması ve KDV beyannamelerinde beyan edilmiş olması şartıyla, KDV içeren şüpheli alacaklarda katma değer vergisi için de karşılık ayrılabilecektir.
* Aciz vesikasına bağlanan alacaklarda alacağın tamamı için değil bu vesikada yer alan tutar kadar karşılık ayrılabilir.
* Yurt dışından olan alacaklar içinde yurt dışında dava açıldığının dış temsilciliklere onaylatılması şartıyla karşılık ayrılabilir.
* Dövize endeksli veya döviz cinsinden olan şüpheli alacaklar için karşılık ayrılmasına karar verilmesi halinde, bu alacağa bağlı olarak ortaya çıkan kur farkları da şüpheli alacak kabul edilerek karşılık ayrılır.
* İştiraklerden olan alacaklar için karşılık ayrılabilir.
* İflas halindeki kişilerden olan alacaklar için karşılık ayrılabilir.
* Ferdi işletme ve şahıs şirketlerinde şirketin ortaklarından olan alacakları için karşılık ayrılamaz.
* Şahıs şirketlerinden (Kollektif ve Adi Ortaklıklar) olan alacaklardan TTK hükümlerine göre tüm ortaklar bütün mal varlıklarıyla müteselsilen sorumlu olduklarından, şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi için şirket ve ortakların hepsi için takibata geçilmiş olması gerekmektedir.
* Ciro edilmek suretiyle gelen senet bedelinin ödenmemiş olması durumunda, şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi için bu senedi ciro eden kişi hakkında takibat yapılmış olması gerekir.
* Kefalete bağlı olan alacaklarda asıl borçlunun yanı sıra kefil nezdinde de takibata geçilmiş olması gerekir.
* Hatır senetleri için şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz.
* TMSF’ye devredilen bankalarda bulunan mevduat ve repo hesapları için karşılık ayrılamaz. Aksi yönde görüşler de mevcuttur.

1.4. Kamudan Olan Alacaklarda Durum
Kamudan olan alacakların şüpheli alacak uygulamasına konu edilip edilemeyeceği konusunda literatürde farklı görüşlere yer verilmiş bulunmaktadır.

Birinci görüşe göre; Kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacakların tahsil edilememesi diye bir sorun olamaz. Ancak ödemelerde bir süre gecikmenin söz konusu olabilir. Dolayısıyla kamu kurumlarından olan alacaklar için karşılık ayrılması mümkün bulunmamaktadır.

İkinci görüşü savunanlara göre ise; kamudan olan alacakların da varlığı, konusu, tutarı ve içeriğine ilişkin ihtilaflar nedeniyle dava konu edilebilmesi ve bu nedenle tahsili şüpheli hale gelen bu alacaklar için karşılık ayrılabilmesi mümkündür.

Vergi yargısının da her iki yönde de verdiği kararlar bulunmaktadır.

1.5. Hatır Senetleri ile Kefalet Sözleşmelerinden Doğan Alacaklarda Durum
Fiktif olması nedeniyle hatır senetlerden doğan alacaklar hasılat ya da gelir kaydedilmez. Bu nedenle de bu senetlerden doğan alacaklar için karşılık ayrılamaz.

Kefaletten doğan alacaklar, gerçek bir ticari ilişkiyi göstermesi özelliği ile hatır senetlerinden ayrılırlar. Ancak, asıl borçlusunun yerine borcun ödenmesi nedeniyle kefaletten doğan alacaklar ticari ve zirai kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesine yani bir kazanç elde etmeye yönelik değildir.

Nitekim Borçlar Kanunu’nun 483. maddesinde kefalet sözleşmesini "onunla bir kimse, borçlunun akdettiği borcun edasını temin etmeyi alacaklıya karşı taahhüt eder" şeklinde belirlemiştir.

Dolayısıyla, bir işletmenin bir başka işletmeyle aralarında yaptıkları kefalet sözleşmesi, işletmenin bir gelir ve menfaat sağlamayı amaçlayarak yaptığı bir eylem değildir. Buna göre şahsi kefalet nedeniyle alacaklısına ödenen ve asıl borçlusundan tahsil edilemeyen alacağın ticari işletme için şüpheli alacak olması mümkün değildir.

1.6. Verilen Avansların Geri Alınamamasından Doğan Alacaklarda Durum
Verilen avans karşılığında mal veya avansın geri alınamamasından doğan alacak, bu alacağın ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olup olmadığı noktasında önem arz etmektedir. Bu alacağın daha öncesinde hâsılat hesaplarına kaydedilmemiş olmasının maddenin açık hükmüne aykırılık teşkil etmesi nedeniyle herhangi bir karşılık ayrılması mümkün bulunmamaktadır. Aksi yönde görüşlerde mevcuttur.

Bu kapsamda öteden beri hakim görüş; şüpheli hale gelen verilen avanslar için şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılamayacağı yönündedir. Ancak Maliye İdaresinin verdiği bir görüşte; “demir tedariki için ödendiği belirtilen sipariş avansı niteliğindeki ödemeleriniz, ticari faaliyetinizin devamı için yapılması şartıyla, ticari alacak niteliği kazanacağından, bu alacaklar için anılan Kanunun 323. maddesinde belirtilen şartların yerine getirilmesi halinde karşılık ayrılması mümkün bulunmaktadır.” denilmektedir. Bu görüş uyarınca alacağın daha önce gelir yaratıcı işlemden oluşmuş olması kriterinden vazgeçilmiş ve alacağın ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması yeterli görülmüştür.

1.7. Sonradan Tahsil Edilen Şüpheli Alacakların Durumu
Şüpheli hale gelen bir alacak, karşılık ayrılıp giderleştirildikten sonra, herhangi bir şekilde sonradan tahsil edilir ise, tahsil edilen tutarın tahsil edildiği dönem kazancına dahil edilerek matraha eklenmesi gerekmektedir.

1.8. İflas Ertelemesinde Olan Bir Şirketten Alacaklı Olanların Şüpheli Ticari Alacak Karşılığı Ayırması
İflası istenen bir sermaye şirketinde şirket yönetimi veya şirket alacaklıları mahkemeden iflasın ertelenmesini isteyebilirler. (TTK Mad.324) Kanunda yazılı koşulların varlığı halinde mahkeme yapılacak bu talebi kabul edebilir. Bu durumda iflasın ertelenmesine mahkemece karar verilen bir şirketten alacağı olanların durumu özellik taşımaktadır. Bu kapsamda iflasın ertelenmesi durumunda alacaklılar
açısından 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan “Şüpheli Alacak” müessesesinin uygulanıp uygulanmayacağı tereddüte düşülen konulardan biridir.

Bu konuda Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede7;

“İflasın ertelenmesi, pasifleri aktiflerinden fazla olan, diğer bir deyişle borca batık durumda olan bir işletmenin belli koşullarla geçici olarak iflasına karar verilmesini önlemek, diğer bir deyişle iflas kararı verilmesini gerektiren borca batıklığı ortadan kaldırmak, firma durumunun ıslahı ve varlığını ve faaliyetini sürdürmesini sağlamak amacıyla getirilmiş bir müessesedir. İflasın ertelenmesi bir haktır, görev ya
da sorumluluk değildir.

İflasın ertelenmesi kurumunun temel amacı, mali durumu bozulmuş ve iflası istenmiş olan bir sermaye şirketinin mali durumunun düzelmesi olasılığı bulunuyorsa gerekli tedbirleri alarak şirkete toparlanma ve yeniden üretim ve istihdam yaratma imkânı vermektir. Süreç sırasında iyileştirme projesine uygun olarak ticari faaliyete devam edilmektedir. Süreç sonunda başarıya ulaşılabilir, ödemeler yapılabilir ve ticari hayata devam edilebilir. Ya da başarı sağlanamayarak iflas ya da konkordato sürecine de gidilebilir.

Diğer taraftan; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 323. maddesinde, ‘Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

1-Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;
2-Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;
Şüpheli alacak sayılır.

Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.

Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir.

Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.

Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kâr-zarar hesabına intikal ettirilir.’ hükmü yer almaktadır.

Bu hükme göre, dava ve icra safhasında bulunan alacaklarla, yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş olan dava ve icra takibine değmeyecek derecedeki küçük alacaklar şüpheli alacak sayıldığından yukarıda belirtilen şartları taşıyan alacaklar için karşılık ayrılması mümkün bulunmakta olup, bu şartlardan herhangi birisinin mevcut olmaması halinde ise şüpheli alacak kaydına imkan bulunmamaktadır.

Ancak; Vergi Usul Kanununun düzenlemedeki amacı alacağın şüpheli hale geldiğinin ispatı olduğuna göre; alacaklının yasal haklarını sınırlayarak alacağının temini için başvuracağı icra takibini engelleyen İcra İflas Kanunu’nun 179/b maddesi de şartın yerine getirildiğinin ispatı bakımından yeterlidir.

Yukarıda yapılan açıklamalara göre; iflasın ertelenmesi, şirketi idare veya temsille görevlendirilmiş olanlar ya da alacaklılar tarafından iyileştirme projesinin hazırlanıp mahkemeye ibrazı ve mahkemenin de bu projeyi inandırıcı bulması halinde söz konusudur. Bu kararın verilmesi firmadan alacağı olanların alacaklarını tahsil etme imkânını ortadan kaldırmamakta, salt icra takipleri engellenmektedir.

Erteleme kararı dava açsın açmasın tüm alacaklılar bakımından sonuç doğuracağından alacaklıların dava açmalarına ve icra takibi yapmalarına gerek yoktur.

Bu nedenle, gerek alacaklı olduğunuz şirket hakkında “iflasın ertelenmesi” kararının verilmesi ile iflasa ilişkin şartların varlığının tamamen ortadan kalktığından söz edilemeyecek olması, gerekse iflası ertelenen borçlu şirketin takibi İcra ve iflas Kanunu hükmü uyarınca engellendiği hususları birlikte değerlendirildiğinde iflası ertelenen şirketten tahsil edilemeyen ve Kanunen takibine de imkân olmayan alacaklarınız için mahkemece iflasın ertelenmesine ilişkin kararın verildiği hesap döneminde şüpheli alacak karşılığı ayırmanız mümkün bulunmaktadır.

Ancak, iflası ertelenen borçlu şirketin daha sonra iflas veya iflastan kurtulma halleri söz konusu olur ise, ayrılan şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarlarının tahsil edildikleri dönemde kâr / zarar hesabına intikal ettirileceği tabiidir.”

İfadesine yer verilmek suretiyle iflas erteleme sürecinde olan bir firmadan alacağı bulunan şirketlerin şüpheli ticari alacak karşılığı ayırabileceği yönünde görüş bildirmiştir. Nitekim Bursa Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen bir özelgede de aynı yönde görüş bildirilerek8 “iflasın ertelenmesi kararının verilmesi ile iflasa ilişkin şartların varlığının tamamen ortadan kalktığından söz edilemeyecektir. Bu durumda İcra ve İflas Kanunu uyarınca borçlunun takibi engellendiğinden şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır. Karşılık, mahkemece iflasın ertelenmesine ilişkin kararın verildiği hesap döneminde ayrılmalıdır. Daha sonra iflas veya iflastan kurtulma halleri söz konusu olur ise, ayrılan şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilecektir.” denilmek suretiyle şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılabileceği belirtilmiştir.

2. Değersiz Alacaklar
VUK’ un 322. maddesi uyarınca; yargı kararına veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline imkân olmayan alacaklar, değersiz alacaklardır. Söz konusu madde hükmüne göre, bir alacağın değersiz alacak sayılarak gider kaydedilebilmesinin şartları aşağıdaki gibidir.

a- Alacak, bilanço veya işletme hesabı esasına göre defter tutan ticari veya zirai kazançla iştigal eden işletmelere ait olmalıdır.
b- Alacak ticari işle veya işletmeyle ilgili olmalıdır
c- Alacağın tahsili, kazai bir hükme (yargı kararı) veya kanaat verici bir vesikaya göre imkansız hale gelmelidir.
d- Alacak ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve devam ettirilmesi ile ilgili olmalıdır.

Kanaat verici bir vesikadan ne anlaşılması gerektiği hususunda kanunda yeterli açıklık bulunmamaktadır. Bu durum, değersiz alacak uygulamasının kapsamını genişletmekle beraber, kanaat verici bir vesikadan söz edebilmek için tahsil olanaksızlığını gösteren bir delilin varlığı şarttır. Bu kapsamda kanaat verici vesikalara örnek olarak şunları verebiliriz;

* Borçlunun miras bırakmadan ölümü ve mirasçıların mirası reddettiğini gösteren belge,
* Borçlunun yurt dışına kaçması ve haciz edilebilecek malı olmadığını gösterir belge,
* Alacaktan vazgeçildiğini gösteren mahkeme tutanakları,
* Borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra takibat dosyasının kaldırıldığını gösteren icra memurluğu yazısı,
* Borçlunun gaipliğine ilişkin mahkeme kararı ve buna bağlı olarak herhangi bir mal varlığının bulunmadığına dair resmi makam belgesi,
* Alacaktan vazgeçildiğine dair konkordato anlaşması,
* Borçlunun, ülkeyi dönmemek üzere terk ettiğini belirleyen gazeteler ve bunu doğrulayan resmi makam belgeleri.
* Borçlunun dolandırıcılıktan mahkûm olması ve herhangi bir mal varlığı bulunmadığını belgeleyen resmi evrak ve diğerleri,
* Ticaret mahkemesince borçlu hakkında verilmiş ve ilgili masa tarafından tasfiyeye tutulmuş bulunan iflas kararına ilişkin belgeler

Değersiz Alacaklarda Özellikli Konular :
* Bir alacağın değersiz alacak sayılabilmesi için tüm hukuki yolların tüketilmiş olması gerekir.
* Borçlunun iflas etmiş olması tek başına değersiz alacak yazmak için yeterli
değildir.
* Alacağın değersiz hale geldiği yıl hesaplarına gider (zarar) yazılması gerekir.

Aksi takdirde izleyen yıllarda dikkate alınamaz. Değersiz alacaklar daha sonra tahsil edilirse tahsil edildiği yıl gelir yazılır. Bilanço esasına göre defter tutan işletmeler değersiz hale gelen alacaklarını değersiz hale geldikleri yıl mukayyet değerleri ile zarara geçirerek, işletme hesabı esasına göre defter
tutan mükellefler ise defterlerine gider kaydederek yok ederler.

* KDV içeren değersiz alacaklarda KDV de değersiz alacak olarak kabul edilecektir.

3. Vazgeçilen Alacaklar
VUK’ un 324. maddesine göre; “Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklolunur.”

Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, alacaklı yönünden değersiz alacaktır. Borçlu yönünden ise gerçek pasifte bir azalma olmuş, öz sermaye artmıştır. Bu nedenle vazgeçilen alacak borçlu yönünden hâsılat (kâr) hükmündedir. Ancak borcu bağışlanan bir kimsenin mali durumunun esasen bozuk olduğu göz önünde tutularak bu kârın alacaktan vazgeçildiği yılda değil, daha
ileriki yıllarda vergilendirilmesi öngörülmüştür.

Vazgeçilen alacakları değersiz alacaklardan ayıran en önemli husus sulh yoluyla alacaktan vazgeçme halidir. Sulh yolunun kabul edilebilmesi için sulhun yine de mahkeme sürecinde ve mahkeme vasıtasıyla sağlanmış olması kanaat verici vesika oluşturmak için gereklidir. Kanaat verici bir vesikaya dayanmadığı takdirde sulh sonucu vazgeçilen alacakların, alacaklı açısından zarar yazılması eleştiri konusu yapılabilir. Nitekim 4503 Sayılı Kanunla Vergi Usul kanununa eklenen; deprem felaketine maruz kalan yörelerde, gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyet kaydı bulunan kişilerden alacağı bulunan mükellefler için, VUK’ un 322 ve 323. maddeleri hükümlerinin uygulanmasına dair geçici 24. maddeye ilişkin olarak yayımlanan 284 Sıra No’lu Vergi Usul kanunu Genel Tebliği ile sulh anlaşmasının notere tasdik ettirilmesi veya noter huzurunda düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiştir. Eğer borçlu çeşitli nedenlerle borçlarını ödeyemeyecek duruma düşmüş ise ve bu durum kanıtlanabiliyorsa vazgeçilen alacak değersiz alacak olarak kabul edilir. Özel anlaşmalarla tahakkuk etmiş bir alacaktan vazgeçilmesi vergi uygulamasında kabul edilemez.

Vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterinde açılan özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesaba alınan alacak üç yıl içinde zararla kapatılamadığı takdirde dördüncü yıl kâra aktarılır.

Normal bekleme süresi üç yıl olmakla beraber daha önce işin bırakılması, ölüm ve kurumlarda tasfiye halinde kâra aktarılır. Geçmiş yıl zararları kaynağı ne olursa olsun, bekleme süresi içinde vazgeçilen alacaktan mahsup edilemez. Vazgeçilen alacaklarda bu şekilde üç yıllık vergi ertelemesinden yararlanabilmek için bilanço esasına göre defter tutma zorunluluğu bulunmaktadır.

İşletme hesabı esasına göre defter tutanların işletme hesabı defterinde bu kayıtları izlemeleri mümkün olmadığı için bu avantajdan yararlanmaları mümkün değildir. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler (borçlu mükellef) alacaktan vazgeçildiği yılda bu tutarları hâsılat kaydetmek zorundadırlar.

Alacaklı işletme açısından ise; vazgeçilen alacağın gider yazılması mümkün olmadığından söz konusu tutar kanunen kabul edilmeyen gider olarak matraha ilave edilecektir.

3.1. Konkordato Yoluyla Vazgeçilen Alacaklar
Konkordato, ödeme kabiliyeti azalan bir borçlunun alacaklıları ile anlaşmak suretiyle borcundan kısmen kurtulmasıdır. Tabiatıyla konkordatonun hüküm ifade edebilmesi için alacaklının borçlunun hazırladığı teklifi kabul etmesi gerekir.

Konkordato zaman veya miktar yönünden yapılabilir.

Alacaklıların, alacaklarının belirli bir kısmından vazgeçmeleri şeklinde olursa miktar konkordatosu söz konusudur. Bu halde alacaklılar, vazgeçmiş oldukları alacak miktarı kadar karşılık gideri yazabileceklerdir.

Vazgeçilen alacakların borçlu yönünden kara alınması bakımından bekleme süresi, normal olarak üç yıl olmakla birlikte, daha önce işin terki, ölüm, kurumlarda devir hallerinde, üç yıllık süreye bakılmaksızın ölüm veya devir tarihinde kara intikal ettirilir.

Borçlunun, borcunun vadesinin uzatılması halinde borcunun tümünü ödeyeceği teklifinin kabul edilmesi durumunda ise söz konusu olan vade konkordatosudur. Bu konkordato şeklinde alacaklının tahsilinden vazgeçtiği herhangi bir alacak söz konusu değildir. Sadece mevcut alacağın vadesi uzatılmıştır.

Bu durumda herhangi bir karşılık ayrılması ya da gider yazılması söz konusu olamayacaktır. Zira ortada vazgeçilen bir alacak diğer bir ifadeyle borçlunun ödemekten kurtulduğu herhangi bir borç söz konusu değildir.

3.2. Sulh Yoluyla Vazgeçilen Alacaklar
Konkordato halinin tevsik edilmesinde bir zorluk bulunmamaktadır. Ancak aynı durum vazgeçilen alacaklar açısından düzenlenen ikinci durum olan sulh yoluyla vazgeçilen alacaklar için geçerli değildir. Şöyle ki, sulh yolu için gerekli bir hukuki prosedür olup olmadığı veya sulh anlaşmasının şekle tabi olup olmadığı konusunda kanunda bir açıklık yoktur. Bu tür durumlarda gelir idaresinin konuya bakış tarzı önem kazanmaktadır.

Ayrıca 4503 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanunu’na eklenen geçici 24. maddeye ilişkin olarak yayımlanan 284 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile sulh anlaşmasının notere tasdik ettirilmesi veya noter huzurunda düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiştir.

4. Alacak ve Borç Senetleri Reeskontu
4.1. Reeskont Uygulaması ve Şartları
İktisadi işlemlere dahil senetli borç ve alacakların reeskonta tabi tutulma işlemleri, Vergi Usul Kanunu’nun 281 ve 285. maddelerinde düzenlenmiştir.

Reeskont, işletme aktifinde veya pasifinde yer alan alacak ve borç senetlerinin değerleme günündeki gerçek değerine indirgenmesidir. Reeskont ayırmanın şartları aşağıdaki gibi özetlenebilir.

* Alacak veya borç senede bağlı olmalıdır.
* Senet, vade içermelidir.
* Senedin vadesi değerleme günü itibariyle gelmemiş olmalıdır.
* Senet bilançoda yer almalıdır.
* Senet kazancın elde edilmesine yönelik olmalıdır.
* 22.12.2009 tarih ve 27440 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanan T.C.M.B.’nin Reeskont Ve Avans İşlemlerinde Uygulanacak Faiz Oranları Hakkında Tebliğe göre; yıl sonuna kadar yeni bir Tebliğ ile oranlar değişmediği takdirde 31.12.2010 tarihinde yapılacak olan reeskont işlemlerinde % 15 oranı
uygulanacaktır.

4.2. Reeskontta Özellikli Durumlar
* Bankalar, bankerler ve sigorta şirketleri dışında kalan ve bilanço esasına göre defter tutan mükellefler için reeskont işlemi ihtiyaridir.

* Ancak, alacak senetlerini reeskonta tabi tutan kuruluşlar, borç senetlerini de reeskonta tabi tutmak zorundadır. Kısmi reeskont işlemi yapılamaz. Örneğin; alacak senetlerinin bir kısmını reeskonta tabi tutup, diğer kısmını tutmamak olmaz.

* Bankalara teminata ve tahsilata verilen senetler için de reeskont hesaplanabilir.

* Kampanyalı (ön ödemeli) satışlarla ilgili olarak alınan senetler için reeskont hesaplanamaz.
* Hatır senetleri için reeskont hesaplanamaz.
* Vadeli çekler için hesaplanan reeskontlar gider olarak dikkate alınamaz.
* Yıllara sari inşaat dolayısı ile alınan senetler için reeskont hesaplanamaz.
* Senetsiz alacak ve borçlar için vadesi belli olsa dahi reeskont hesaplanamaz.
* Müflisten olan alacaklar için reeskont hesaplanamaz.
* Finansal kiralama işlemlerinde kiralayan tarafından aktifleştirilen alacak tutarının reeskonta tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır.
* Yabancı para cinsinden olan senetli alacak ve borçlar reeskonta tabi tutulabilir. (VUK. 280/3). Ancak bu durumda reeskont oranı olarak; senette faiz oranı yoksa LIBOR (Londra Bankalar Arası Faiz Oranı) esas alınır. ( Amerikan Doları için yaklaşık % 0,8, Euro için ise yaklaşık % 1.5 seviyelerindedir )
* Senet tutarı KDV de içeriyorsa, KDV hasılat unsuru olmadığından, reeskont işlemi yapılırken bu kısmın senet bedelinden düşülüp düşülmeyeceği tartışmalıdır. Ancak 334 No.’lu VUK Genel Tebliğinde şüpheli alacaklar için yapılan açıklamalar paralelinde kanaatimizce senet tutarının KDV de içermesi
halinde reeskont işlemi KDV dahil tutar üzerinden yapılmalıdır. Maliye Bakanlığınca verilen bir özelgede9; şirketlerin ekonomik faaliyetlerinin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve şirketlerin satışları sırasında satış bedeli ile birlikte alacak senedinin bedelini oluşturan KDV’nin, işletme alacaklarının unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal veya hizmetin satılmasından kaynaklanan bir alacak olması nedenleriyle; reeskont uygulamasının alacak senedi içerisinde yer alan KDV dahil bedel üzerinden yapılmasının mümkün olduğu belirtilmiştir.

4.3. Reeskont Hesaplama Formülü
238 No.’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalar çerçevesinde reeskont hesabında aşağıda yer alan iç iskonto formülünün kullanılması gerekmektedir.

İç İskonto Formülü: F = A x n x t / 360+( n x t )

F= Reeskont Tutarı
t = Vade (Değerleme günü itibariyle kalan gün sayısı)
A= Senedin Nominal Değeri
n= Faiz Oranı;

Faiz oranı olarak öncelikle varsa senetteki faiz oranı alınacaktır. Ancak, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre senede faiz oranı yazılamaz, yazılırsa geçersizdir.

Bu durumda ancak alıcı ile satıcı arasında bir sözleşme varsa ve bu sözleşmede bir oran belirtilmişse bu oran reeskont oranı olarak da dikkate alınabilecektir.

Senedin üzerinde bir oran belirtilmemişse, bu durumda reeskont işlemlerinde kullanılacak oran, TL cinsinden senetler için T.C. Merkez Bankasının kısa vadeli avans işlemleri için belirlenen faiz oranı, yabancı para cinsinden senetler içinse aynı para türü için geçerli LİBOR (Londra Bankalar Arası Faiz Oranı) olacaktır.

4.4. Vadeli Çeklerde Reeskont Uygulaması
Bilindiği üzere, Ticaret Hukukumuzda çek, keşidecinin mevduatının bulunduğu bankaya, bu mevduattan belirli bir meblağı kendisinin öngördüğü kişilere ödemesi için vermiş olduğu yetkiyi ortaya koyan bir kambiyo senedidir. Bununla birlikte, çeki, diğer kambiyo senetlerinden ayıran en önemli özellik, onun bir ödeme aracı olmasıdır. Çek, poliçe ve bono gibi kredi fonksiyonuna sahip değildir.

6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun 692 ve devamı maddelerinde düzenlenmiş olan çeklerin çek niteliğini haiz olabilmesi için;

1- Çek Kelimesini
2- Kayıtsız ve şartsız muayyen bir bedelin ödenmesini
3- Ödeyecek kimsenin "muhatabın" ad ve soyadını,
4- Ödeme yerini,
5- Keşide "Düzenleme" gününü ve yerini,
6- Çeki çeken kimsenin (keşidecinin) imzasını

ihtiva etmesi zorunlu olup, sayılan unsurlardan bir veya birkaçının bulunmaması o belgeyi çek olmaktan çıkaracaktır.

Görüleceği üzere, çekte bulunması gerekli unsurlardan olan keşide günü (tarihi) çekin ödenmek üzere muhataba ibraz süresinin belirlenmesinde önem taşımakta ve keşide tarihi çekin düzenlendiği andaki tarih olarak kabul edilmektedir.

Asıl olarak Türk Ticaret Kanunu’nda sayılan diğer kıymetlerden farklı olarak çekte vade bulunmamaktadır. Zira anılan Kanunun 707 inci maddesinin 1 inci fıkrasında çekin görüldüğünde ödeneceğine, buna aykırı herhangi bir kaydın yazılmamış hükmünde olacağına ilişkin hüküm bulunmakta ve ileri tarihli olarak düzenlenmiş bulunan çekler görüldüğünde ödenmek durumundadır.

Çekleri diğer kambiyo senetlerinden olan bono ve poliçeden ayıran en önemli özellik çekin ödeme aracı olması, bono ve poliçelerin sahip olduğu kredi fonksiyonuna sahip olmamasıdır. Ancak uygulamada çekin senet gibi kullanılıyor olması ona hukuken senet niteliği kazandırmaz. Çekin senet olarak kabul edilebilmesi için Kanunen senet niteliklerine haiz olduğunun hükme bağlanmış olması şarttır.

Diğer taraftan 5838 Sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 18 inci maddesiyle 3167 Sayılı Çekle Ödemelerin Düzenlenmesi ve Çek Hamillerinin Korunması Hakkındaki Kanuna geçici 2 nci madde eklenmiştir. Bu maddede, "31.12.2009 tarihine kadar, üzerinde yazılı keşide tarihinden önce çekin ödenmek için muhatap bankaya ibrazı geçersizdir." hükmüne yer verilmiş, daha
sonra ise 5941 Sayılı Çek Kanunu’nun Geçici 1. Maddesi ile yapılan düzenleme ile “31.12.2011 tarihine kadar, üzerinde yazılı keşide tarihinden önce çekin ödenmek için muhatap bankaya ibrazı geçersizdir." hükmü ile de bahse konu uygulamanın süresi 2011 yılı sonuna kadar uzatılmıştır.

Sözü edilen Kanunla getirilen düzenlemeyle mükelleflerin, geçici bir süre ile sınırlı olarak vade getirilmiş olan ileri tarihli çeklerin artık senet olarak kabul edilerek Vergi Usul Kanununun reeskont konusundaki düzenlemeleri karşısında reeskonta tabi tutulup tutulmayacağı hususunda düştükleri tereddütler 41 no’lu VUK Sirküleri ile aşağıdaki açıklamalar çerçevesinde giderilmeye çalışılmıştır.

“…… 5838 Sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 18 inci maddesiyle 3167 Sayılı Çekle Ödemelerin Düzenlenmesi ve Çek Hamillerinin Korunması Hakkındaki Kanuna eklenen geçici 2 nci maddesinde, "31.12.2009 tarihine kadar, üzerinde yazılı keşide tarihinden önce çekin ödenmek için muhatap bankaya ibrazı geçersizdir." hükmüne yer verilmiştir.

Söz konusu 18 inci maddenin gerekçesinde, bu maddenin belirli bir süreyle çekin, üzerinde yazılı keşide tarihinden önce ödenmek için muhatap bankaya ibrazı geçersiz kabul edilerek ekonomik sıkıntılarla çeklerin zamanında ödenememesi sonucunda ticari hayatta karşılaşılan sorunlara ve mağduriyetlere çözüm üretilmesi amacıyla yapıldığı ifade edilmiştir. Dolayısıyla bu düzenleme ile çeklerin bono ve poliçeler gibi vadeli senet haline getirilmesi amaçlanmamıştır.

Görüldüğü üzere, getirilen yeni düzenlemedeki amaç, çeke vade konulması ya da ileri tarihli çek düzenlemesinin sağlanması olmayıp, madde hükmü ile belirlenen tarihe kadarki süreç zarfında, çeklerin kullanılmasıyla ilgili olarak ticari hayatta karşılaşılan sorunların ve bu sebeple yaşanan mağduriyetlerin giderilmesidir.

Zira, Türk Ticaret Kanununun hükümleri gereğince çeke vade konulması kabul edilmemiş, hatta çekte vade belirtilmiş olsa bile konulmamış sayıldığına hükmolunmuştur.

Yeni getirilen düzenlemenin 3167 Sayılı Çekle Ödemelerin Düzenlenmesi ve Çek Hamillerinin Korunması Hakkındaki Kanunda yapılmış olması, yeni getirilen düzenleme tarihine kadar zaten ileri tarihli çek keşide edilmesinden ötürü, çek hamilleri ile keşideci arasında cereyan eden hukuki sorunları bertaraf etme amacının bir göstergesi niteliğinde olup, ödenmesine ilişkin ekonomik nedenlerle kısıtlayıcı bir düzenleme olarak görmek gerekir. Yapılan düzenleme ile ileri tarihli çek keşidesinin yasal olarak ta mümkün kılınmış olması, çekin "çek" olma niteliğine halel getirmemekte ve bir kredi aracı değil, yine ödeme aracı olma niteliğini korumaktadır.

…… Buna göre, Vergi Usul Kanunu uyarınca vadesi gelmemiş olan alacak ve borç senetlerinin reeskonta tabi tutulması gerekecektir. Ancak bir ödeme aracı olarak kullanılan çeklerin vadeli düzenlenmiş olması adına çek düzenlenen yükümlünün ancak değerleme gününde vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar için uygulanması öngörülen Vergi Usul Kanununda yer alan reeskont uygulamasından yararlanmasına imkan tanımamaktadır.

5838 sayılı Kanunla yapılan düzenlemenin amacının, çeke vade konulması ya da ileri tarihli çek düzenlemesinin sağlanması olmayıp, madde hükmü ile belirlenen tarihe kadarki süreç zarfında, çeklerin kullanılmasıyla ilgili olarak ticari hayatta karşılaşılan sorunların ve bu sebeple yaşanan mağduriyetlerin giderilmesi ve sadece çekin tahsilinin üzerindeki keşide tarihinden önce olamayacağına yönelik olmasıdır.

Bu nedenle, çekin ödeme aracı olmasından dolayı senet olarak kabul edilmesi imkan dahilinde bulunmadığından 5838 sayılı Kanunun 18 inci maddesiyle yapılan düzenlemeye uyan çeklere de reeskont uygulanması mümkün değildir.”

Nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu'nun 04.04.2000 tarih ve E:1999/408, K:2000/144 sayılı kararı ile de vadeli çeklerin reeskonta tabi tutulamayacağına hükmolunmuştur.

4.5. Yabancı Para Cinsinden Düzenlenen Alacak Ve Borç SenetlerindeReeskont Uygulaması
Vergi Usul Kanunu'nun 280. maddesinde, yabancı para cinsinden düzenlenmiş alacak ve borç senetleri için de reeskont hesaplanabileceği hükme bağlanmıştır. Yabancı para cinsinden düzenlenmiş senetler için reeskont hesaplanabilmesi, aşağıdaki şartların varlığına bağlıdır.
— Yabancı para cinsinden olan alacak ve borcun senede bağlı olması,
— Senedin vade içermesi,
— Değerleme gününde senedin vadesinin gelmemiş olması,
— Reeskonta tabi tutulacak alacak senedinin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması,
— Alacak veya borç senedinin işletmenin aktifinde kayıtlı olması, durumunda, yabancı para cinsinden düzenlenmiş alacak ve borç senetleri için reeskont hesaplanabilecektir.

4.6. Hatır Senetleri
Alacak veya borç senetlerinin reeskonta tabi tutulabilmesi için, senede bağlanan alacak ya da borcun ticari faaliyetten kaynaklanması yani, hâsılat ya da gelir yaratıcı veya maliyet ya da gider unsuru olması gerekir. Ancak, gerçek bir alacak ya da borç ilişkisine dayanmayan hatır senetleri için reeskont hesaplaması yapılamaz.

4.7. Teminata ve Tahsile Verilen Alacak Senetleri
Teminata verilen alacak senetlerinin, işletmenin portföyünde bulunan diğer senetlerden bir farkı bulunmadığı için reeskont hesaplanabilir.

Tahsile verilen senetleri bankaya tevdi etmekle, tahsil için bir temsil yetkisi verilmektedir. Bu nedenle, tahsile verilen alacak senetleri, değerleme gününde, henüz tahsil edilmemiş olmak koşuluyla reeskont konusu yapılabilir.

4.8. Şüpheli Alacak Durumundaki Senetli Alacaklar
Şüpheli hale gelen alacaklar, Vergi Usul Kanunu'nun 323. maddesine göre değerlemeye tabi tutulur ve karşılık ayrılmak suretiyle vergi matrahının hesaplanmasında gider unsuru olarak dikkate alınır. Dolayısıyla şüpheli alacaklar için ayrıca reeskont hesaplamak suretiyle, aynı alacak için kayıtlara ikinci kez gider intikal ettirmek mümkün değildir.

4.9. Alacak Senetlerinin KDV Dâhil Tutarlar Üzerinden Alınması Halinde Reeskont Hesaplaması
Katma değer vergisi dahil alacak senedi alınması halinde, satış bedeli ile birlikte alacak senedinin bedelini oluşturan katma değer vergisinin reeskont hesaplamasında dikkate alınıp alınmayacağı tartışma konusu olmaktadır.

Ancak bizimde katıldığımız görüşe göre; alacak senetlerinin bedelini oluşturan katma değer vergisinin, işletme alacaklarının unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal veya hizmetin satılmasından kaynaklanan bir alacak olması gerekçesi ile reeskont uygulamasının alacak senedi içerisinde yer alan katma değer vergisi dahil bedel üzerinden yapılması mümkün bulunmaktadır.

4.10. Avans Olarak Alınan Senetler
Satışları artırmak amacıyla düzenlenen vadeli satış kampanyalarında, satışa konu mal veya hizmet bedeline ait belge düzenlenmeksizin yani fatura kesilip kayıtlara gelir unsuru olarak intikal ettirilmeksizin, senede bağlanan alacak tutarlarından vadesi gelmemiş alacak senetlerinin reeskont işlemine tabi tutulması mümkün değildir.

Reeskonta tabi tutulan bu tür alacak senetlerinin tespiti halinde, gider kaydedilen reeskont tutarlarının giderler arasından çıkarılarak gerekli tarhiyatın yapılması ve ziyaa uğratılan miktar dikkate alınarak ceza kesilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan 1993/1 sayılı Vergi Usul Kanunu İç Genelgesinde yer alan açıklamalar çerçevesinde de ön ödemeli kampanyalı satışlar ile ilgili olarak düzenlenen senetler reeskonta tabi tutulamayacaktır.

4.11. Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşleri Dolayısıyla Edinilen Alacak Senetleri
Birden fazla yıla sirayet eden inşaat onarma işleri dolayısı ile alınan alacak senetleri ancak işin bittiği yıl itibarı ile reeskont hesaplamasına tabi tutulabilmektedir.

Çünkü işin bittiği yıl itibariyle kayıtlara gelir olarak intikal ettirilip ticari kazancın tespitinde dikkate alınmaktadır. Yıllara sari inşaat ve onarma işi ile ilgili iş bitmeden, önceki yıllarda alınan alacak senetleri kayıtlarda alındığı dönemin gelir unsuru olarak dikkate alınmadığı için reeskont hesaplamasına tabi tutulamaz.

4.12. Müflisten Olan Senede Bağlı Alacaklar
Müflisten olan alacaklar senede bağlı olsun ya da olmasın, eğer gayrimenkul rehni suretiyle teminata bağlanmamışlarsa iflasın açılmasından itibaren vadesi gelmiş alacak olmaktadır. Oysa reeskont uygulanabilmesi için değerleme gününde henüz senedin vadesinin gelmemiş olması gerekir. Dolayısı ile bu tür alacak senetleri için reeskont uygulanamaz.

4.13. Reeskont Uygulama Örneği
(X) A.Ş’nin 31.12.2010 tarihi itibariyle bilançosunun aktifine kayıtlı 90 gün vadeli, nominal bedeli 100.000 TL olan bir adet alacak senedi bulunmakta ve senet üzerinde faiz oranı yer almamaktadır. Bu verilere göre şirketin 31.12.2010 tarihi itibariyle reeskont tutarı şu şekilde hesaplanacaktır. Senetlerin üzerinde faiz oranı belirtilmediği için reeskont hesaplamasında, T.C. Merkez Bankası’nın kısa vadeli avans işlemleri için belirlediği % 15 oranı esas alınacaktır.

İç İskonto Formülü

Nominal Değer x Faiz Oranı x Gün Sayısı

Reeskont Tutarı =

36.000 + (Faiz Oranı x Gün Sayısı)



100.000x 15 x 90
Reeskont Tutarı =
36.000 + (15 x 90)

Reeskont Tutarı = 3.615 TL

Peşin Değer Formülü

Nominal Değer x 36.000

Peşin Değer =
36.000 + (Faiz Oranı x Gün Sayısı)

100.000 x 36.000

=

36.000 + (15 x 90)

= 96.385 TL

Reeskont Tutarı = Nominal Değer – Peşin Değer
= 100.000 – 96.385
= 3.615 TL



4.14. Reeskont İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi
Yukarıdaki örnek çerçevesinde reeskont işleminin muhasebeleştirilmesi aşağıdaki gibi olacaktır:

Alacak Senetleri Reeskontunun Muhasebeleştirilmesi

–––––––––––––––––31.12.2010–––––––––––––––––
657-Reeskont Faiz Gideri 3.615
657.01-90 Gün Vadeli Senet
122-Alacak Senetleri Reeskontu 3.615
122.01- 90 Gün Vadeli Senet
(222-Alacak Senetleri Reeskontu)
––––––––––––––––– / –––––––––––––––––


Alacak Senetleri Reeskontunun Yeni Dönem Başındaki Kaydı

–––––––––––––––––01.01.2011–––––––––––––––––
122-Alacak Senetleri Reeskontu 3.615
122.01-90 Gün Vadeli Senet
(222-Alacak Senetleri Reeskontu)
647-Reeskont Faiz Gelirleri 3.615
647.01-90 Gün Vadeli Senet
–––––––––––––––––/–––––––––––––––––––––––––,



5. İhracat İşlemlerinden Doğan Alacakların Değerlemesi
Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Kararın 8. maddesi gereğince, ihracat işlemlerinden doğan yurt dışı döviz alacaklarının fiili ihracattan itibaren 180 gün içinde yurda getirilmesi gerekmekteydi. Bu maddede, 2008/13186 sayılı Bakanlar Kurulu kararıyla10 değişiklik yapılmış olup yeni düzenlemeyle ticari amaçlarla ihraç edilen malların bedelinin ihracatçılar tarafından yurda getirilerek bankalara, Türk parası olması halinde tevsiki, döviz ise satılması zorunluluğu kaldırılarak, 8 Şubat 2008 tarihinden itibaren ihracat bedellerinin tasarrufu serbest bırakılmıştır. Ancak; ihracat bedellerinin tasarrufunun serbest bırakılması, bu bedellerin hiç getirilmeyeceği, kapatılmayacağı veya ihracatçının bunu dilediği gibi kapatacağı sonucunu doğurmayacaktır.

Yapılan değişikliğin uygulamasına ilişkin olarak en net açıklama Hazine Müsteşarlığı Banka ve Kambiyo Genel Müdürlüğü’nün 23 Temmuz 2009 Tarihli 2009-1 Sayılı Genelgesi ile yapılmış olup, söz konusu düzenleme aşağıdaki gibidir:

Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Karar ve anılan Karara ilişkin 2008- 32/34 sayılı Tebliğ çerçevesinde ihracat bedeli dövizler ilgililerce serbestçe tasarruf edilebilir. Bu bedellerin döviz tevdiat hesaplarına alınması veya Türk Lirasına çevrilerek kullanılması mümkün bulunmaktadır. İhracat bedelinin Türk Lirasına dönüştürülmesi halinde bankalarca DAB düzenlenir. Bankalarca ihracat alışı talep eden ihracatçı firmalardan başka bir belge aramaya gerek kalmaksızın sadece firma beyanı ile gümrük beyannamesine (GB) ilişkin bilgilerin DAB'a yazılması mümkün bulunmaktadır. Türk Lirası üzerinden yapılan ihracatta firmanın talep etmesi halinde DAB düzenlenebilir. Ancak, özel fatura ile yapılan ihracatta Maliye Bakanlığı ve Dış Ticaret Müsteşarlığı’nın görüş ve talimatlarına göre hareket edilmesi gerekmektedir.

Konu hakkında; uygulama farklılıkları bulunmakta, ciddi muhasebe ve vergi hataları ile karşılaşılmakta olduğu, bundan hareketle mükelleflerin olası mali incelemelerde sıkıntılarla karşılaşmamaları için ilgili genelge kapsamında işlem yapmalarında fayda görülmektedir.

Buna ihracat bedelleri serbestçe tasarruf edilebilir olsa dahi, mükelleflerin ihracat bedellerini yurda getirirken veya hesaplarını kapatırken aşağıdaki prosedüre uymaları doğru olacaktır:

* Banka aracılığı ile getirilmiş ise, DTH (Döviz Tevdiat Hesabı) na alınması, bozdurulması halinde DAB (Döviz Alım Belgesi) düzenlenmesi.
* Elden getirilmiş ise, DBT (Döviz Beyan Tutanağı) na bağlanması, bozdurulması halinde DAB (Döviz Alım Belgesi) düzenlenmesi.
* Çek olarak veya kredi kartıyla tahsil edilmesi.

Bu noktada özellikle, KDV iade mevzuatında mükelleflerin özel faturalı ihracat ve hizmet ihracatı dışındaki ihracatları için DAB (Döviz Alım Belgesi) aranılmaması dolayısıyla, konu daha da belirsiz bir hale gelmekle beraber, 34 Seri Nolu Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği ile ihracattan doğan tüm iadeler için YMM (Yeminli
Mali Müşavir) raporlarında DAB’lar ile ilgili izahat istenmekte ve DAB’ların gerçeği yansıttığı ifadesi istenmektedir. Bu itibarla mükelleflerin söz konusu işlemleri için DAB düzenlemesi iade işlemleri açısından kolaylık sağlayacaktır.

6. Yabancı Para Cinsinden Alınan veya Verilen Avansların Değerlemesi
Bilindiği üzere Vergi Usul Kanunu’nun 280. maddesine göre döviz cinsinden olan senetli veya senetsiz borçlar ve alacaklar; geçici vergi dönemlerinin sonunda ve hesap yılı kapanışında, varsa cari kur ile, cari kur belli değilse T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru ile değerlenir.

Bu değerleme sonucu ortaya çıkan aleyhteki kur farkları, duruma göre ilgili aktif kıymetin maliyetini etkiler veya gider yazılır. Lehteki kur farkları ise hâsılat kaydedilir.

Döviz bazında fiyatlandırılmış olan mal veya hizmetlerin siparişinde, bunların bedeline mahsuben yapılmış olan avans ödemelerinin mahiyeti ve bu avansların kur değerlemesi karşısındaki durumu, yoğun şekilde tartışılmaktadır.

Bu konuda şu görüşler ortaya çıkmıştır:

Birinci Görüş: Sipariş avansı alınması veya verilmesi sonucu oluşan dövizli bakiyeler, herhangi bir dövizli borç veya alacaktan farksızdır.

Sipariş avansları da kur değerlemesine tabi tutulur. Ortaya çıkan kur farkları gelir veya gider olarak dikkate alınır.

Maliye Bakanlığının verdiği özelgelerde de genellikle bu görüş benimsenmekte, yani döviz cinsinden avanslar için, dövizli alacak ya da borç gibi değerleme yapılması gerektiği belirtilmektedir.

İkinci Görüş: Sipariş avansları, nakit alacağını veya nakit borcunu değil, mal veya hizmet alacağını veya borcunu temsil eder. Alelade alacak olarak nitelendirilemez ve sipariş devam ettiği sürece kur değerlemesi yapılmaz, kur farkı doğmaz.

Üçüncü Görüş: Dövizli sipariş avansları nakdi alacak veya borç olmamakla beraber, gerek dönem sonlarında (daha gerçekçi bir bilanço çıkarabilmek için) gerekse işlem sonuçlandığında kur değerlemesine tabi tutulmalarında yarar vardır. Ancak ortaya çıkan değerleme farkı gelir veya gider yazılamaz, geçici bir hesapta izlenerek, ilgili mal veya hizmet maliyeti ile veya hâsılat ile ilişkilendirilir.
Konuya ilişkin olarak vergi inceleme elemanlarının uygulamaları arasında ise farklılıklar bulunmaktadır. Danıştay’ın konuya ilişkin ihtilaflarda verdiği birçok kararda alınan sipariş avanslarının değerlenmesinden oluşan kur farkı giderlerinin reddedilmesi yoluyla cezalı tarhiyat gerekli görülmesine karşın, verilen sipariş avanslarının değerlenmeyerek gelir yaratılmamış olması da eleştiri konusu
yapılmaktadır.

Avanslarda değerleme öteden beri tartışılan bir konu olup görüldüğü üzere yargı kararları ve Maliye İdaresince de netliğe kavuşturulmamıştır. Burada esas sorun avansların bir borç/alacak olup olmadığından kaynaklanmaktadır. Vergi Usul Kanunu’nda avans değerlemesine ilişkin bir hüküm bulunmadığı için, ancak avans kapsamındaki tutarın borç/alacak sayılması durumunda değerlemeye tabi tutulması gerekmektedir. SPK uygulamalarında avansın karşılığının bir mal veya hizmet olması
durumunda değerlenmemesi gerektiği çünkü avansın artık mal veya hizmete dönüştüğü, avansın bir mal veya hizmet karşılığı olmayıp cari hesap avansı şeklinde olması durumunda ise borç/alacak olarak değerlenmesi gerektiği ifade edilmiştir. SPK uygulamaları için geliştirilen bu yöntem vergi kanunları açısından da uygulanabilir.

Ancak şüpheli ticari alacak uygulamalarına ilişkin bölümde değinildiği gibi idarenin avansları VUK uyarınca alacak olarak sayan görüşü doğrultusunda; değerleme açısından da avansların alacak/borç sayılması yerinde olacaktır. Bu noktada ticari teamüllere uygun vadeyi aşan avansların örtülü sermaye uygulamaları açısından borç sayıldığı da gözden kaçırılmamalıdır.



TURMOB & TESMER
DÖNEM SONU İŞLEMLERİNİN VERGİSEL BOYUTU

A. MURAT YILDIZ
YMM

Technical support unit Ofline

New Personal Website =>>> SMMM Selahattin Şahin
12-04-2011 10:49 PM
Web Sayfasını Ziyeret Edin Tüm Mesajlarını Bul Alıntı Yaparak Cevapla
« Önceki | Sonraki »
Cevapla 



Forum'a Git: