Hoşgeldin Misafir ! (GirişÜye Olun)

inşaat muhasebesi
Konuyu Açan Kişi: boughet1979
Cevap Sayısı: 14
Görüntülenme Sayısı: 7065

Cevapla 
 
Değerlendir:
  • 0 Oy - 0 Yüzde
  • 1
  • 2
  • 3
  • 4
  • 5
inşaat muhasebesi
Yazar Mesaj
boughet1979
Registered
Mesajlar: 7
Tarih: Sep 2007
Üye no: 225
Nerden: k.maraş
Rep Puanı: 0
Mesaj: #1
inşaat muhasebesi
merhaba arkadaşlar inşaat muhasebesi nedir nasıl tutulur elinde döküm olan arkadaşların beni bu konuda bilgilendirmesini rica ediyorum.
inşaat muhasebesi kimler için tutuluyor ev iş...vs??????
konuyla ilgili bilgisi olanların yardımını bekliyorum
tşk

HAYAT 3,5 - 4 ARASIDIR YA 3,5 ATARSIN YA 4*4 YAŞARSIN
01-10-2007 12:56 PM
Tüm Mesajlarını Bul Alıntı Yaparak Cevapla
GÜLDENN
ADMİN SAĞ KOL
Mesajlar: 3,441
Tarih: Jul 2007
Üye no: 15
Nerden: Dünyalı
Rep Puanı: 40
Mesaj: #2
RE: inşaat muhasebesi
inşaat muhasebesi ; müteahitlerin özel inşaat ,kat karşılığı inşaat ,yap sat modülü ile yapmış olduğu inşaatlar 3 e ayrılır ..

İnşaat işi ile uğraşanlar Konusu ile ilgili ssk ,bölge çalışma ve ticari ise kat karşılığı - yapsat işi ile de uğraşıyorsa
vergi dairesine bunu bildirimini yapmak zorundadır

ilgili dökümanlari birazdan yollayacağım ..

[Resim: iloveaccountinght4.gif]
01-10-2007 01:02 PM
Web Sayfasını Ziyeret Edin Tüm Mesajlarını Bul Alıntı Yaparak Cevapla
GÜLDENN
ADMİN SAĞ KOL
Mesajlar: 3,441
Tarih: Jul 2007
Üye no: 15
Nerden: Dünyalı
Rep Puanı: 40
Mesaj: #3
RE: inşaat muhasebesi
siz hangi tür inşaat hakkında bilgi isterseniz dökümanları
ona göre atayım saygılar

[Resim: iloveaccountinght4.gif]
01-10-2007 01:12 PM
Web Sayfasını Ziyeret Edin Tüm Mesajlarını Bul Alıntı Yaparak Cevapla
boughet1979
Registered
Mesajlar: 7
Tarih: Sep 2007
Üye no: 225
Nerden: k.maraş
Rep Puanı: 0
Mesaj: #4
RE: inşaat muhasebesi
hepsini istiyorum çünki genel bi araşltırma yapıyorum konu ile ilgili her bilgi işimi görürü tşk

HAYAT 3,5 - 4 ARASIDIR YA 3,5 ATARSIN YA 4*4 YAŞARSIN
01-10-2007 02:28 PM
Tüm Mesajlarını Bul Alıntı Yaparak Cevapla
GÜLDENN
ADMİN SAĞ KOL
Mesajlar: 3,441
Tarih: Jul 2007
Üye no: 15
Nerden: Dünyalı
Rep Puanı: 40
Mesaj: #5
RE: inşaat muhasebesi
ÖZEL İNŞAAT BİLGİLERİ EKTEDİR


Ekli Dosya(lar)
.doc  özel inşaat.doc (Boyut: 636.5 KB / İndirme: 63)

[Resim: iloveaccountinght4.gif]
01-10-2007 02:49 PM
Web Sayfasını Ziyeret Edin Tüm Mesajlarını Bul Alıntı Yaparak Cevapla
hust59®
İmtiyaz Sahibi
*******
Mesajlar: 5,386
Tarih: Jul 2007
Üye no: 4
Nerden: İstanbul / Bolu
Rep Puanı: 26
Mesaj: #6
RE: inşaat muhasebesi
ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNDE KDV

Emin TAYLAN *

A— GENEL AÇIKLAMA
Kentleşmenin hızla geliştiği ülkemizde, özellikle 1970'li yıllardan itibaren konut ve işyeri inşaatlarında teknolojideki ve mühendislik faaliyetlerindeki gelişmelerin de etkisiyle büyük bir canlılık yaşanmaktadır. İnşaat sektöründeki bu canlılık aynı zamanda ekonomiye dinamizm kazandırmakta ve istihdam yaratmaktadır. Hızlı nüfus artışı, iç ve dış göç olayları ve sanayi alanındaki gelişmeler, kentlerin büyümesi sonucunu doğurmuştur. Bu durum, özellikle büyük kentlerde, arsa ve ara¬zi fiyatlarını yükseltmiş ve spekülatif yollarla büyük kazanç ve servet sahibi insan¬lar yaratmıştır. Ekonomik ve sosyal politikalar nedeniyle bugüne kadar bu şekilde el¬de edilen kazanç ve servetler tam olarak vergi kapsamına alınamamıştır. (1)
Aşağıda, arsa karşılığı inşaat işlerinin KDV yönünden vergilendirilmesi sırasında karşılaşılan sorunlar incelenerek, buna ilişkin kişisel yaklaşımımız açıklanacaktır.

B— ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU
1) Vergi İdaresi Yaklaşımı
Vergi idaresi, 30 No.lu KDV Genel Tebliği'nde, arsa karşılığı inşaat işlemini "tram¬pa" işlemi olarak değerlendirmiştir. Tebliğde yapılan açıklamalara göre, arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim vardır. Bunlardan birincisi, arsa sahibi ta¬rafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık ol¬mak üzere arsa sahibine yapılan konut veya işyeri teslimidir.
Arsanın bir iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı olması ya da arsa sahibinin arsa alım satımım mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan arsa teslimi KDV'ye tabi olacaktır.
Arsa sahibinin gerçek usulde vergi mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi bir faaliyet olarak arsanın daire ya da işyeri karşılığında müteahhide teslimi ise KDV'nin konusuna girmediğinden, vergiyi tabi değildir.
Müteahhitler tarafından arsa sahibine ar¬sanın karşılığı olarak yapılan net alanı 150 m2'nin altındaki konut teslimleri geçici 8. madde gereğince KDV'den istis¬na, 150 m2'nin üzerindeki konutlar ile işyeri teslimleri ise KDV'ye tabidir. Bu teslimlerde vergiyi doğuran olay, yapı kullanma izninin diğer deyişle iskan ra¬porunun alındığı tarihte gerçekleşecek, ancak yapı kullanım izninin alımından önce fiili kullanım gerçekleşirse, fiili kul¬lanıma terk anında gerçekleşmiş sayıla¬caktır. KDV matrahı ise, arsanın karşı¬lığı olarak verilen net alanı 150 m2'yi aşan konutlar ile işyerlerinin emsal be¬delleridir.
Nitekim Vergi idaresince verilen bir özelgede;
"VUK'un 328. maddesinde devir ve tram¬panın satış hükmünde olduğu hüküm altına alınmış olup, arsa karşılığı inşaat işinde de iki ayrı teslim söz konusu olduğundan, müteahhitlerin arsa alımlarının, istisna kap¬samına girsin girmesin konut ve işyeri satışlarının VUK'da sayılan belgelerle belge¬lendirilmesi gerekmektedir. Arsa karşılığı olmak üzere arsa sahibine ve¬rilen işyerlerine ait emsal bedellerinin, anılan Kanun'un 267. maddesinin üçüncü sırasına (takdir esası) göre takdir edilmesi ve bu bedel üzerinden fatura düzenlenmesi zorunludur. Bu şekilde tespit edilen bedel¬lerden arsa paylarına isabet eden bedellerin düşülmesi suretiyle fatura düzenlenmesi mümkün değildir." şeklinde idari görüş bildirilmiştir (2). b) Yargı Organlarının Görüşü Yargı organlarında özellikle de Danıştay kararlarında üzerine inşaat yapılması şartıyla müteahhide bırakılan arsanın her türlü tasarruf hakkının ve mülkiyetinin devredilmeyip, yalnızca inşaat yapmak üzere müteahhidin kullanımına terk edil¬diği, bu durumda da müteahhidin arsa sa¬hiplerine verdiği bağımsız bölümlerle, in¬şaat yapılmak üzere müteahhide bırakı¬lan arsanın trampa edildiğinin kabulüne imkan bulunmadığı belirtilmektedir. Ay¬rıca, konu hakkında Danıştayca verilen bir kararda özetle,
"Arsa karşılığı konut veya işyeri tes¬limleri KDV'ye tabi değildir" şeklinde görüş bildirilmiştir (3).
Diğer bir kararda ise, "Arsa teslimi karşılığında daire alınması, birbirinden ayrılması mümkün olmayan, çok işlem niteliğinde olup, bu işlemin, arsasını kat karşılığında müteahhide teslim eden arsa sahibi yönünden, ticari bir muamele olmayıp, arsanın değerlendi¬rilmesi amacına yönelik bulunduğunun kabulü gerekir. Bu muamelenin trampa niteliğinde bulunmadığı, Danıştay'ın süregelen içtihatlarmdandır.
Bu itibarla, müteahhidin arsa karşılığı inşaa ettiği bağımsız bölümlerden bir kısmının arsa sahiplerine tesliminin katma değer vergisine tabi tutulması mümkün değildir" şeklinde görüş belir¬tilmiştir (4). Görüldüğü üzere, Danıştay, konutun net alanı ya da işyeri olma duru¬mu gibi özelliklere bakmaksızın arsa karşılığı inşaat işlerinde konut veya işyeri teslimini KDV'den istisna tutmak¬tadır.
Arsa sahibi ile müteahhit arasında yapılan sözleşmenin ise trampa, istisna akdi niteliğinde karma özel bir akit türü olduğu kabul edilmektedir.

3— Kişisel Yaklaşımımız
Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergi ida¬resince yapılan KDV uygulaması, yargı organlarınca benimsenmemekte ve bu ko¬nuda yapılan tarhiyatlar terkin edilmekte¬dir. Vergi idaresi arsanın karşılığı olarak müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan net alanı 150 m 'nin üzerindeki konut¬lar ile işyeri teslimlerini KDV'ye tabi tu¬tarken, yargı organları, konutun net alanı ya da işyeri olma durumu gibi özel¬liklere bakmaksızın, arsa karşılığı inşaat işlerinde arsanın karşılığı olarak arsa sa¬hibine verilen konut veya işyerlerinin KDV'ye tabi tutulmamasım öngörmekte¬dir. (5)
Her iki kurum arasındaki görüş farklılığı sonucu, arsa karşılığı konut ve işyeri inşa edilmesi işlemleri vergilendirilememektedir (6). Vergi idaresinin yargı or¬ganlarınca benimsenmeyen görüşünde ısrar etmesi, kat karşılığı inşaat işlerinin ulaştığı boyutlar dikkate alındığında büyük bir vergi kaybına neden olmak¬tadır. Bu durum gözönüne alınarak vergi idaresinin arsa karşılığı inşaat işlerinde yeni bir düzenleme yapması kaçınılmaz gözükmektedir.
Arsa karşılığı yapılan, inşaat işi özel hu¬kuk açısından, ilk bakışta bir trampa ola¬rak değerlendirilebilir. Gerçekten sa¬tıştan farklı olarak trampada malın karşılığı başka bir maldır. BK'nın 232. maddesi hükmü gereğince trampada, ta¬raflardan her biri vermeyi taahhüt ettiği şey bakımından satıcı, kendisine veril¬mesi taahhüt olunan şey bakımından alıcı durumundadır.
Bu anlamda, arsa karşılığı inşaat işlerin¬de arsa sahibinin verdiği arsa payına kar¬şılık müteahhitten daire aldığı ve do¬layısıyla yapılan işlemin özel hukuk açı¬sından bir trampa olduğu ileri sürülebilir. Ancak, arsa karşılığı inşaat işleri yargı organlarınca trampa olarak değil, arsanın değerlendirilmesi olarak kabul edilmekte¬dir.
Müteahhidin yaptığı inşaat işi ö/el hu¬kuk açısından istisna akdine konu teşkil eden bir işlemdir. BK'nın 355371. mad¬delerinde düzenlenmiş bulunan istisna akdi; sözleşmenin taraflarından birisinin (iş sahibinin) vereceği ücret karşılığında, diğer tarafın (müteahhidin) bir şeyin ima¬lini üstlendiğini gösteren bir sözleşme türüdür. Arsa karşılığı inşaat işlerinde, ücret mukabili bir inşaat yapımı olmama¬sına rağmen, müteahhit yönünden yapılan sözleşmenin bir istisna akdi olduğu açık¬tır. Yargıtay bir kararında, arsa karşılığı inşaat sözleşmelerini
"Arsa payı karşılığında kat yapımında inşaatçının yüklendiği kendi gereçle¬riyle yapı yapma ediminin karşılığını arsa maliki, arsanın bir bölümünün mülkiyetini geçirerek ödemektedir. İnşaatçının yüklendiği yapı yapma edi¬minde ağır basan yön, gereçleri tesli¬minden çok anlaşmaya uygun bir ese¬rin yaratılması (katların yapılmasıdır. Bu nedenle, bu edim eser sözleşmenin belirleyici özelliklerini taşımaktadır. Böyle olunca, arsa payı karşılığında kat yapımını çift tipli karma sözleşme diye nitelemek gerekir" şeklinde tanımla¬mıştır (7)
Bu açıklamalara göre arsa karşılığında yapılan inşaat işleri (müteahhit için) özel hukuk açısından "İstisna akdi" hükümlerine tabi olmaktadır. KDVK hükümleri bakımından ise müteahhidin arsa karşılı¬ğında, arsa sahibine yaptığı inşaat işi "hizmet ifası" olarak kabul edilmelidir. Yapılan bağımsız bölümlerin arsa sahibi¬ne verilmesi "teslim" değil, inşaat işi ni¬teliğinde bir "hizmet" olarak hizmet hükümlerine göre vergilendirilmelidir. Bu şekilde, iş hacmi günden güne artan arsa karşılığı inşaat işlerinin vergilendirilme¬sinde vergi idaresiyle yargı organları görüşlerindeki uyumsuzluklar giderile¬cek, bunun sonucu oluşan vergi kayıpları da önlenmiş olacaktır.

C— SONUÇ
Arsa karşılığı inşaat işlerinin KDV yö¬nünden vergilendirilmesinde vergi idare¬sinin yeni bir düzenleme yaparak, arsa karşılığı inşaat işlerinde müteahhidin ar?j sahibine hizmet ifa ettiği, hizmetin be¬delinin ise müteahhide kalan konut veya işyerlerinin emsal bedelleri olduğunu be¬lirtmesi uygun olacaktır.
Ayrıca arsa karşılığı inşaat işlerinden çok büyük kazançlar elde edildiği ve bu alanda elde edilen gelirin vergilendirilme¬sinde bir boşluk olduğu gözönüne alına¬rak, şehirleşmenin yarattığı rantın sade¬ce arsa sahiplerine bırakılmaması ve bu işlemlerin kayda alınması açısından Ge¬lir Vergisi Kanunu'nda bir değişiklik yapılarak, kat karşılığı inşaat işlerinden elde edilen gelir ticari ya da arızi kazanç sayılmalıdır.


(*) Maliye Bakanlığı Eski Hesap Uzmanı
(1) Sakıp ŞEKER: "Özel Mülkiyete Ait Arsa Karşılığı inşaat işlerinde KDV Uygulaması", YAK¬LAŞIM, Yıl:1, Sayı:3, Mart 1993, s.64

(2) Maliye Bakanlığı'nın 1.1.1992 Tarih ve 598 Sayılı Özelgesi.
(3) Dn. 9. D.'nin 1.3.1994 Tarih ve E: 92/358, K: 94/1064 Sayılı Kararı için bkz. Yaklaşım, Yıl: 2,Sayı: 24, Kasım 1994, S. 143144.
(4) Danıştay y.D.'nin 28.5.1990 Tarih ve E. No: 1989/1359, K. No: 1990/1518 Sayılı Kararı.
(5) Zeki YANIK, "Kat Karşılığı inşaat işlerinin KDV Yönünden Vergilendirilmesine ilişkin BirGörüş", Yaklaşım, Yıl: 3, Sayı: 26, Şubat 1995, s. 123.
(6) Zeki YANIK, a.g.m., s. 125126.
(7) Yargıtay 1 Hukuk D'nin 5.12.1974 Tarih ve E. No: 1249, K.No: 2188 Sayılı Kararı.

Hüseyin ÜST
S.M.M.M.
01-10-2007 07:25 PM
Web Sayfasını Ziyeret Edin Tüm Mesajlarını Bul Alıntı Yaparak Cevapla
hust59®
İmtiyaz Sahibi
*******
Mesajlar: 5,386
Tarih: Jul 2007
Üye no: 4
Nerden: İstanbul / Bolu
Rep Puanı: 26
Mesaj: #7
RE: inşaat muhasebesi
İNŞAAT HALİNDEKİ VEYA TAPUYA TESCİL EDİLMEMİŞ BİNALARIN SATIŞINDA İSTİSNA UYGULAMASI (KVK GEÇİCİ MAD. 28/A)

H.Kürşat ŞAHİN *

I- GENEL BİLGİ
1984 yılından beri gayrimenkul veya iştirak hisselerinin satışından elde edilen kar sermayeye ilave edilmek şartıyla kurumlar vergisinden istisna edilmiş ve uygulama bugüne kadar devam etmiştir. İstisna hükmü ilk uy¬gulamaya konulduğu yıllarda geçici olarak düşünülmüş, sonra çeşitli kereler uzatılarak bugüne kadar gelmiştir. En son, 4444 Sayılı Kanun'la (1) Kurumlar Vergisi Kanunu'na geçici 28. madde eklenmiş ve süre tekrar 31.12.2002 yılına kadar uzatılmıştır. İstisnanın uygulama şartları aşağıda detaylı olarak açıklan¬mıştır. Ancak istisnanın getiriliş amacı Kanun gerekçesinde; "tam mükellef kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şe¬kilde kullanılması" olarak açıklanmıştır. Başka bir ifade ile, hisse senedi ve gayrimenkul gibi sabit değerlerde bağlı duran paranın nakde çevrilerek işletme sermayesi olarak veya şirketin diğer faaliyetlerinde kullanılması amaçlanmıştır. 1984 yılından beri Kanun maddesinde bazı değişiklikler ve süre uzatımları ya¬pılmış ise de amaç ve Kanun'un özü hep aynı kalmıştır.
Tapuda gayrimenkul olarak tescilli ve kurumların aktiflerinde en az iki tam yıl kayıtlı olan gayri menkullerin satışından elde edilen kazancın sermayeye ilave edilmesi halinde istisnadan yararlanacağı hususunda tereddüt bulunmamaktadır. Ancak kurumların aktifine kayıtlı arsalar üzerine inşa edilen binaların tamam¬lanmadan dolayısıyla da tapuda bina olarak tescil edilmeden yani henüz inşaat halinde iken satıldığı ve satıştan elde edilen karın KVK'nın geçici 28/A madde¬sine göre sermayeye ilave edildiği durumlarda görülmektedir. Söz konusu inşa¬at halindeki binaların satışından elde edilen karın, KVK'nın geçici 28/A mad¬desindeki istisnadan yararlanıp yararlanamayacağı konusunda farklı görüşler mevcuttur. Bu konudaki farklı görüşler arsa üzerinde inşa edilen binanın henüz tamamlanmadığından veya tamamlanmış olsa bile tapuda bina olarak tescil edilmemiş olması hallerinde gayrimenkul olarak nitelendirilemeyeceği şeklindeki değerlendirmeden kaynaklanmak¬tadır ve dolayısıyla da istisnadan fay¬dalanmayacağı ileri sürülmektedir.
Tapuda bina olarak tescil edilmemiş binalar ile henüz inşaat halindeki bi¬naların satışından elde edilen kazan¬cın KVK'nın geçici 28/A maddesinde belirtilen istisnadan yararlanıp yara¬lanmayacağı yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

II- KVK'NIN GEÇİCİ 28. MAD¬DESİNE GÖRE İSTİSNADAN FAYDALANMANIN KOŞULLARI
KVK'nın geçici 28. maddesindeki is¬tisnadan yararlanabilmek için aranan şartlar şöyledir;
a- İstisna sadece;
- Gayrimenkul Satışı,
- İştirak Hissesi Satışı,
- Üretim tesislerinin ve bu tesislere ilişkin gayrimenkulların tamamının veya bir kısmının, teşvik belgeli yatı¬rım yapmak üzere kurulacak olan bir sermaye şirketine veya yeni kurula¬cak yabancı ortaklı bir anonim şir¬kete ayni sermaye olarak konması, hallerinde uygulanacaktır. Ayrıca, üretim tesislerinin ve bu tesislere iliş¬kin gayrimenkulların aynı sermaye olarak konulması halinde; yeni kurula¬cak şirketin tam mükellef ve yapacağı yatırımın asgari beş milyon ABD Doları veya muadili yabancı para kar¬şılığı Türk Lirası olması şarttır. Buna ilave olarak, yabancı ortaklı sermaye şirketinde yabancı ortağın sermaye payının bir milyon ABD Doları ve % 20'den az olmaması ve kambiyo mev¬zuatı gereğince Türkiye'ye döviz ola¬rak getirildiğinin tevsik edilmesi ge¬rekir.

b- İstisnadan faydalanacak olan ku¬rum tam mükellef olmalıdır. Dar mü¬kellef kurumlar bu istisnadan yararla¬namazlar.

c Satış bedeli nakit olarak tahsil edilmeli ve satıştan doğan kar satışının yapıldığı yılda sermayeye ilave edil¬melidir. Maliye Bakanlığının 51 No.lu KVK Genel Tebliği'nde yaptığı açıklamaya göre, sermayeye ilave iş¬lemi Kurumlar Vergisi Beyannamesi'nin verileceği ayın sonuna kadar (hesap dönemi takvim yılı olanlarda ertesi yılın Nisan sonuna kadar) ya¬pılabilmektedir. Vadeli satış halinde, satışın yapıldığı hesap dönemini takip eden ikinci hesap döneminin sonuna kadar tahsil edilen kazançların tutarı, ilgili yıl kurum kazancından indirilir. Bu tarihten sonra yapılacak tahsilatlar kurumlar vergisi istisnasından yarar¬lanamaz. Vadeli satış halinde, ilk ya¬pılan tahsilatın iştirak hissesi veya gayrimenkulun maliyeti ile ilgili oldu¬ğu kabul edilir ve satış karı bu prensi¬be göre hesaplanır. Satışın vadeli ya¬pılması halinde dahi sermaye artırım işleminin yukarıda açıkladığımız esa¬sa göre (en geç ertesi yılın Nisan ayı sonuna kadar) yapılması gerekir.

d- Satılan gayrimenkul veya iştirak hissesi en az iki tam yıl süre ile (730 günden fazla) şirket aktifinde yer al¬malıdır. İki yıldan önce satış halinde istisna uygulaması mümkün değildir. Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle edinilen hisse senetleri ile iç kaynak¬lardan karşılanmak suretiyle bedelsiz verilen hisse senetlerinin en az iki yıl önce iştirak edilen şirkete ait olması halinde bu hisse senetleri de iki yıl öncesinden iktisap edilmiş sayılır ve istisnadan yararlanır.

e- Sermayeye eklenen bu kazançlar en az 5 yıl süre ile işletmeden çekilemez. Sıkça sorulan sorulardan biri de, satı¬lan gayrimenkul veya iştirak hissesi¬nin yerine aynı mahiyette veya farklı bir mahiyette bir bağlı kıymet alınıp alınamayacağıdır. KVK'da daha önce yer alan geçici 10. madde ve geçici 18. maddelerindeki istisna hükmü 3824 Sayılı Kanun'la aynı Kanun'un 8. maddesine 18. bent olarak eklenmiş ve bu bendin 4. fıkrasında "gayri¬menkul veya iştirak hisselerinin satı¬şının yapıldığı ikinci yıl sonuna ka¬dar iştirak hissesi veya aynı mahi¬yette gayrimenkul alınmaması" şartı getirilmişti. Ancak, gerek 4108 Sayılı Kanun'la sonradan getirilen KVK'nın geçici 23. maddesi, gerekse 4444 Sa¬yılı Kanun'da ihdas edilen ve halen yürürlükte olan geçici 28. maddede bu şekilde bir hüküm bulunmamaktadır. Dolayısıyla, satılan gayrimenkul veya iştirak hissesi yerine başka bir gayri¬menkul veya menkul kıymet alımında herhangi bir sakınca bulunmamakta¬dır.

f- Gayrimenkul ve menkul kıymet ti¬careti ile uğraşan şirketler diğer tüm şartları taşısalar dahi bu istisnadan yararlanamazlar. Ancak 51 No.lu Ku¬rumlar Vergisi Genel Tebliği'ne göre; uzun yıllardan beri şirket bünyesinde tutulan, şirketin faaliyetine tahsis edilen, aktifte binalar hesabında yer alan, üzerinden amortisman ayrılan, idare binası olarak kullanılan veya ki¬raya verilen inşaat şirketine ait binala¬rın satılması halinde de istisna uygu¬lanabilecektir. 51 No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde holding¬lerle ilgili olarak, "TTK'ya göre; ga¬yesi esas itibariyle başka işletmelere iştirakten ibaret olan holding Şir¬ketlerin iştirak hisseleri satışından doğan kazançları için bu istisna uy¬gulanmayacaktır. Ancak, holding şirketlerin gayrimenkul satışından doğan kazançları, esas faaliyetleri çerçevesinde elde edilmediğinden bu kazançları dolayısıyla istisnadan ya¬rarlandırılmaları gerekir." şeklinde açıklama yapılmıştır. Kanun'da yer almayan bir hususun tebliğ ile dü¬zenlenmesi ve gelen tepkiler üzerine Maliye Bakanlığı bu görüşünü yumu¬şatmış ve 52 No.lu KVK Genel Teb¬liğini yayınlamıştır. Bu tebliğde; "Bi¬lindiği üzere, şirketlerin iktisap ettikleri di¬ğer şirketlere ait hisse senetlerini veya or¬taklık paylarını, Muhasebe Sistemi Uygu¬lama Genel Tebliği uyarınca '11- Menkul Kıymetler' veya '24- Mali Duran varlıklar' hesaplarında izlemeleri gerekmektedir. Kı¬sa vadeli fiyat değişmelerinden yararlana¬rak kar elde etmek amacıyla, geçici bir süre elde tutmak üzere alınan hisse senetleri veya ortaklık paylan '11 - Menkul Kıymetler' hesabında izlenmektedir. Holding şirketle¬rin söz konusu hesapta izlenmesi gereken hisse senetleri veya ortaklık paylarının bulunması halinde, bunların satıştan doğan kazançları Kurumlar vergisi Kanunu'nun Geçici 23. maddesinin (a) bendindeki istis¬nadan yararlandırılmayacaktır. Ancak aynı holding şirketlerin '24- Mali Duran Varlıklar' ana hesabının alt hesaplarında izlenmesi gereken iştirak hisselerinin satışından do¬ğan kazançlarının ise anılan bentte yer alan Şartları taşması halinde sözü edilen istis¬nadan yararlanacağı tabidir." şeklinde açıklamada bulunulmuştur. Buna göre holdinglerin satmak amacıyla ellerin¬de bulundurdukları hisse senedi sa¬tışları bu istisnadan istifade edemeye¬cek yatırım amacıyla aldıkları ve Mali Duran Varlıklar hesabında izledikleri hisse senedi satışları istisnadan fay¬dalanacaktır.

III- İSTİSNA UYGULAMASININ SAĞLADIĞI VERGİSEL AVAN¬TAJLAR
Yukarıda açıklanan şartların mevcut olması halinde satıştan elde edilen ka¬zancın tamamı kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Ancak, istisna tutu¬lan kazanç üzerinden Gelir Vergisi Kanunu'nun 94/6-b-ii maddesi uya¬rınca % 15 Stopaj ve Stopajın % 10'u kadar da fon payı kesilecektir. Başka bir deyişle, istisna tutulan kazanç üze¬rindeki toplam vergi yükü % 16,5'dir. Ancak, üretim tesislerinin ve bu te¬sislere ilişkin gayrimenkulların tama¬mının veya bir kısmının teşvik belgeli yatırım yapmak üzere kurulacak bir sermaye şirketine veya yeni kurulacak yabancı ortaklı bir anonim şirkete ay¬ni sermaye olarak konulmasından do¬ğan kazançlar GVK'nın 94. maddesi¬nin birinci fıkrasının 6 No.lu bendinin bu alt bendine göre stopaja tabi tu¬tulmayacaktır. Bu işlem sonunda do¬ğan kazanç üzerindeki vergi yükü sı¬fırdır.
Maliye Bakanlığı'nın 28.04.1998 ta¬rih ve 5111-57 Sayılı Özelgesi'ne gö¬re, stopaj kurumlar vergisi beyanna¬mesinde kar olması halinde yapılacak, zarar halinde karın olduğu döneme kadar stopaj yapılmayacaktır. Örne¬ğin; gayrimenkul satışından elde edi¬len karın 100 TL olduğunu, kurumun 70 TL ticari zararının olduğunu kabul edelim. Bu durumda stopaj (100-70=) 30 TL üzerinden yapılacak, kalan 70 TL'nin stopajı ileride kar olduğu yıl¬lar da yapılacaktır.
Öte yandan KDV Kanunu'nun geçici 10. maddesine göre KVK'nın geçici 28. maddesi kapsamında yapılan gay¬rimenkul satışlarına KDV uygulan¬mayacak ve satış KDV'den istisna olacaktır.
Yine, bu kapsamda yapılan gayrimen¬kul satışları tapu ve kadastro harcın¬dan müstesnadır.

IV- İNŞAAT HALİNDEKİ VEYA TAPUDA BİNA OLARAK TES¬CİL EDİLMEMİŞ BİNALARIN SATIŞINDA İSTİSNA UYGULA¬MASI
Şirketin aktifine kayıtlı arsa üzerine in¬şa edilmekte olan binanın henüz ta¬mamlanmadan satılması halinde satış¬tan elde edilen karın kurumlar vergisi istisnadan istifade edip edemeyeceği tartışma konusudur. Bu konuda İstan¬bul Defterdarlığı 24.09.1996 tarih ve 8942 Sayılı Özelgesi'nde (2) görüşünü açıklamış ve bu şekildeki bir satıştan elde edilen karın istisnadan istifade edemeyeceğini belirtmiştir. Söz konusu Özelge'de; "Bu hükme göre, (...) A.Ş. tara¬fından satılan ve tapuda arsa olarak görü¬nen ancak mükellef tarafından bina olarak beyan edilen gayrimenkul tapuya bina ola¬rak tescil ettirilmediğinden söz konusu gayrimenkulun bina olarak satışından elde edilen kazancın sermayeye ilave edilmesi halinde söz konusu kazancın tamamının Kurumlar Vergisi Kanunu'nun geçici 23. madde hükümlerine göre kurumlar vergi¬sinden istisna edilmesi mümkün bulun¬mamaktadır. Ancak satışa konu olan bina¬ya ait arsa payı üzerinde fiiliyatta her ne kadar inşaat işlemi yapılmış olsa da, bu kı¬sım itibariyle gerekli şartlara haiz olduğun¬dan, satış bedelinin arsa payına isabet eden tutarı itibariyle ve 51 No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde belirtilen diğer açıklamalar uyulması şartıyla istisnadan faydalanmak mümkün bulunmaktadır." şeklinde açıklama yapılmıştır.
Maliye Bakanlığı'nın görüşüne göre bina satışının istisnadan yararlana¬bilmesi için;
- Bina inşaatının tamamlanmış ve ta¬puya bina olarak tescil edilmiş olması,
- İnşaatın bitirilip defter kayıtlarında bina olarak aktifleştirilmiş olması,
- Bina olarak aktifleştirildiği tarihten itibaren üzerinden en az iki yıl geçmiş olması,
gerekmektedir. Yine inşaat bitirilmiş ve tapuya bina olarak tescil edilmiş olsa dahi tapuya bina olarak tescil ta
rihinden itibaren 2 tam yılın geçmiş olması istenmektedir. Maliye Bakan¬lığı tapuya bina olarak tescil edilme¬miş bina satışlarının sadece arsa payı¬na isabet eden kısmının istisnadan ya¬rarlanabileceğini kabul etmektedir. Bakanlık görüşüne göre, 10 yıl, 20 yıl önce alınan bir arsa üzerine inşaat ya¬pılması ve inşaat bitirilmeden veya bitirilse dahi bina olarak aktifleştirilip tapuya bina olarak tescil edilip üze¬rinden 2 yıl geçmeden satılması ha¬linde satıştan elde edilen kazanç ku¬rumlar vergisi istisnasından faydala¬namaz. Yürürlükteki Kanun hükmüne göre bu görüşe katılmak mümkün de¬ğildir.
KVK'nın geçici 28/A maddesinde ay¬nen "01.01.1999 - 31.12.2002 tarih¬leri arasında, uygulanmak üzere tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilen kısmı kurumlar vergi¬sinden müstesnadır." denmektedir. Kanun'un gerekçesi ise; "tam mü¬kellef kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkan sağlamak amacıyla bu kurumların aktifinde yer alan iştirak hisselerinin ve gayrimenkullerinin satışından doğan kazançların sermayeye ilave edilmesi şartıyla kurumlar vergisin¬den istisna edilmesi öngörülmüştür." şeklindedir.
Görüleceği üzere, gerek Kanun'un kendisinde ve gerekse gerekçesinde bina, arsa, arazi vs. gibi bir ayrım ya¬pılmamış ve sadece gayrimenkul ta¬biri kullanılmıştır. Dolayısıyla Gay¬rimenkul tabirinin ne anlama geldiği¬nin açıklanması gerekmektedir. Bu¬nunla ilgili olarak 51 No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin lll/A-2/a bölümünde "Gayrimenkullar esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere ta¬şınması mümkün olmayan dolayısıyla ye¬rinde sabit olan mallardır. Bunlar Türk Me¬deni Kanunu'nun 632. maddesinde arazi tapu siciline müstakil ve daimi olmak üzere ayrıca kaydedilen haklar ve madenler ola¬rak sayılmıştır. Ayrıca, anılan madde de sa¬yılmamakla birlikte bulunduğu arsa veya arazinin müttemim cüzi niteliğinde oldukla¬rından binalarında gayrimenkul olduğu şüphesizdir. Gayrimenkullerin bu istisna¬nın uygulamasına konu olabilmesi için Me¬deni Kanun'un 910 ve 911. maddesi gere¬ğince tapuya tescil edilmiş olması şarttır." denmektedir.
Yine 49 No.lu KVK Genel Tebli¬ği'nde; "Gayrimenkuller esas niteliği ba¬kımından bir yerden başka bir yere taşın¬ması mümkün olmayan dolayısıyla üzerin¬de sabit olan mallardır. Bunlar Türk Medeni Kanunu'nun 632. maddesinde arazi, tapu siciline müstakil ve daimi olmak üzere ayrı¬ca kaydedilen haklar ve madenler olarak sayılmıştır. Binalar ise anılan maddede sa¬yılmamakla birlikte bulunduğu arsa veya arazinin müttemim cüzü niteliğinde bulun¬duğundan gayrimenkul olduğu şüphesiz¬dir. Gayrimenkullerin maliyet bedelinin artı¬rılması uygulamasına konu olabilmesi için Medeni Kanun'un 910 ve 911. maddesi ge¬reğince tapuya tescil edilmiş olması şart¬tır." şeklinde görüş bildirilmiştir.
Gayrimenkullerin müttemim cüzleri¬nin ne anlama geldiği konusunda 53 Seri No.lu KVK Genel Tebliği'nin (I-II) bölümünde "... üretim tesislerine iliş¬kin gayrimenkul ifadesinden ise üretimin yapıldığı fabrika binası, laboratuvar, üreti¬len mallar ile bu malların bünyesine giren ham ve yardımcı maddelerin depolandığı tesisler, garaj, tamirhane, satışa konu olan üretim tesisine ilişkin idare binası, perso¬nele yemek verilen binalar ile maden işlet¬me haklarının anlaşılması gerekir. Bu gayrimenkullar üzerinde bulunduğu arsa ve arazinin müttemin cüzü niteliğinde oldu¬ğundan üretim tesislerine ilişkin gayrimen¬kul olarak nitelenecektir." açıklaması ya¬pılmıştır.
Tüm bu açıklamalardan anlaşılacağı üzere binalar arsanın müttemim cüz'idir ve gayrimenkul olduğu tar¬tışmasızdır. Maliye Bakanlığı istisna¬dan yararlanabilmek için binanın tapu siciline tescil edilmesini ve tescilden itibaren iki yıl geçmiş olmasını şart koşmaktadır. Başka bir deyişle, bina¬nın fiilen bitmiş olması, kullanılıyor olması ve aktifte bina olarak kayde¬dilmesinin üzerinden iki yıldan fazla zaman geçmiş olsa dahi tapuya bina olarak tescil edilmemiş ise istisnada yararlanması söz konusu olmayacak¬tır. Bu görüşe katılmak mümkün de¬ğildir. Kanun'un yazılış şekline ve ru¬huna aykırıdır. Öncelikle Kanun'da arsa, arazi, bina, voli mahalli ve dal¬yan vs. gibi bir ayrım yapılmamıştır. Ayrıca vergi kanunlarının uygulanma¬sında olayın gerçek mahiyeti esas alı¬nır. Hukuki bazı işlemlerin gerçek¬leşmemiş olması veya yapılan işin kanunlara aykırı olması vergileme açı¬sında önemli değildir.
Kaldı ki VUK'un 3. maddesinde; ver¬gi kanunlarının lafzı ve ruhu ile bir bütün olarak hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin konuluşundaki maksadın, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelere olan bağlantısının göz önünde tutula¬cağı belirtmiştir. Bir tarafta emlak vergisi beyanı için inşaatın sona er¬mesi, inşaatın sona ermesinden evvel kısmen kullanılmaya başlaması yeterli görülüp tapuya tescil şartını aramaz¬ken (VUK Md. 23/b), diğer tarafta is¬tisna uygulaması için tapuya tescil şartının öne sürülmesi Kanun'a ve Kanun'un ruhuna aykırıdır. Ayrıca Türkiye'de bina olarak beyan edilen ve fiilen bina olarak kullanılan binala¬rın büyük bir bölümünün iskan ruhsatı yoktur ve tapuda arsa veya arsa paylı satış olarak gözükmektedir.
Bizim görüşümüze göre; arsa üzerin¬deki bitmemiş binaların ve bitmiş ol¬masına rağmen tapuda bina olarak tescil edilmemiş binaların satışından elde edilen kazançlar KVK'nın geçici 28/A maddesindeki kurumlar vergisi istisnasından yararlanabilir, istisna için iki yıllık sürenin hesabından inşa¬atın bitim ve aktife bina olarak kayıt tarihi veya tapuya bina olarak tescil ta¬rihinin değil arsanın alım tarihinin esas alınması gerek ve yeterlidir. Zira bina arsanın müttemim cüzüdir ve asıl olan arsanın alındığı tarihtir.
İstanbul Defterdarlığı Özelgesi'nde (3); "Ancak Türk Medeni Kanunu'nun 632. maddesinde gayrimenkullar arasında yer alan müstakil ve daimi hakların vücut bul¬maları bunların tapu siciline tescil edilmele¬rine bağlıdır (M.K Md. 929-930). Tapu Sicili Tüzüğü ile de bu hakların gayrimenkul ola¬rak muamele görebilmeleri için Tapu Sicilin¬de kendilerine ayrı bir sahifenin açılması zo¬runlu kılınmıştır. Dolayısıyla tapu siciline kaydedilmeyen hakların gayrimenkul olarak nitelendirilmesi mümkün değildir.
Buna göre, gayrimenkul satışından doğan kazancın kurumlar vergisinden istisna tu¬tulması için diğer koşulların da varolduğu düşünülürse söz konusu arsa payının ve arsa üzerindeki natamam binanın tapu sici¬linde tescilli olması nedeniyle gayrimenkul olarak değerlendirilmesi mümkündür. Bir başka deyişle, satışı yapılan gayri¬menkulun inşaatının devam etmesi istisna uygulamasına mani değildir." şeklinde açıklama yapılmıştır.

V- SONUÇ
Yukarıdaki açıklamalardan anlaşıla¬cağı üzere tapuda tescilli arsa üzerin¬de bulunan,
a- İnşaatı devam eden natamam bina¬ların,
b- İnşaatı bitmiş olmakla birlikte tapu siciline bina olarak tescil edilmemiş binaların, satışından elde edilen ka¬zanç, istisna için diğer koşulların da var olması şartıyla, KVK'nın geçici 28/A maddesindeki istisnadan yarar¬lanabilir.

* Maliye Bakanlığı E. Gelirler Kontrolörü, YMM
(1) 14.08.1999 tarih ve 23786 Sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(2) Mehmet MAÇ, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Denet Yayınlan, istanbul 1999, s. 1049
(3) Ulaştırma Vergi Dairesi

Hüseyin ÜST
S.M.M.M.
01-10-2007 07:26 PM
Web Sayfasını Ziyeret Edin Tüm Mesajlarını Bul Alıntı Yaparak Cevapla
hust59®
İmtiyaz Sahibi
*******
Mesajlar: 5,386
Tarih: Jul 2007
Üye no: 4
Nerden: İstanbul / Bolu
Rep Puanı: 26
Mesaj: #8
RE: inşaat muhasebesi
İNŞAAT İŞLERİNDE MALİYET HESAPLARI VE KAZANCIN TESBİTİ

SAKIP ŞEKER *

1—GENEL AÇIKLAMA
İnşaat işleri esas olarak beş değişik şekilde yürütülmektedir. Bunlar sırasıyla;
l— Taahhüt şeklinde yürütülen inşaat işleri a Yıllara yaygın inşaat ve onarma işleri, b Yıllara yaygın olmayan inşaat ve onarma işleri.
2—Özel İnşaat İşleri
a Kendi nam ve hesabına bina inşaa ederek satmak amacıyla yapılan inşaat işleri (Yap salcılık), b Kat karşılığı inşaat işleri (konut ve işyeri inşaatları),
c Satmak amacı olmaksızın kendi arsa veya arazisi üzerine ya da gecekondu olarak başkalarının arazileri üzerine bina inşaa edilmesi (Genellikle konut amacı ile yapılan inşaatlar).
3—İktisadi İşletmeler Tarafından Satmak Amacı Taşımayan, İşin Yürütülmesi Amacıyla Yapılan inşaat İşleri
işyeri amacıyla bizat inşaa edilen büro, fabrika, tesis vb. inşaatlar.
4— Özel Maliyet Kapsamında Yapılan İnşaat İşleri
5— Konut Yapı Kooperatiflerince Yürütülen İnşaat İşleri (1)
Ticari işletmeye ait olmayan ve ticari amaç taşımayan inşaat işleri incelememiz dışındadır. Konut yapı ko¬operatiflerince yürütülen inşaat işleri ise bazı özellikleri nedeniyle ayrı bir inceleme konusu edilecek boyutta ve önemdedir. Bu nedenle konut yapı kooperatiflerince yürütülen inşaat işlerinde izlenecek kayıt düzenine bu yazımızda yer verilmeyecektir.
inşaatın taahhüt şeklinde mi yoksa özel inşaat şeklinde mi gerçekleştirilmesi, kazancın tesbiti yönünden önem taşımaktadır. Tek Düzen Muhasebe Sistemi (TMS)'de inşaat işlerinde izlenmesi gereken hesaplar, inşaatın yapılış şekline ve amacına göre değişik hesap ve şekillerde açıklanmış bulunmaktadır. Aşağıda değişik şekil ve amaçlarla yapılan inşaat işlerinde; gider ve gelirlerin izlenmesi gereken hesaplar ile dönem sonu işlemleri TMS çerçevesinde açıklanacaktır.

II— İNŞAAT İŞLERİNDE MALİYETİN TESBİTİ
Vergi Usul Kanunu'nun 269. maddesine göre iktisadi işletmelere ait gayrimenkuller maliyet bedeli ile değerlenir. Gayrimenkullerde maliyet bedeline "satm alma bedeti"nden başka, mevcut bir binanın satın
alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderlerin de ilave edilmesi gerektiği be¬lirtilmiştir. Kanunu'nun 271. maddesinde ise, inşaa edilen binalarda inşa ve imal giderleri satın alma bedeli yerine geçer denilmiştir. Satan alma bedelin¬den ne anlaşılması gerektiği kanonda tam olarak açıklanmamıştır. Kanon metninde ifade edilen binadan yol, köprü, baraj gibi inşaat ve tesisleri de anlamak gerekmektedir. tş Kollan Tüzüğünde inşaat; bina, yol, köprü, de¬miryolu, tünel, metro, kanalizasyon, liman, dal¬gakıran, havuz, istihkam, havaalanı, dekovil ve tramvay yolu, spor alanlarının yapımı gibi her çeşit yapıcılık işleri ile bunların etüt, proje, araştırma, baktın, onarım ve benzeri işler olarak açıklanmış¬tır, imar Kanunu'nda ise yapı deyiminin, "karada ve soda daimi veya geçici, resmi veya özel, yeraltı ve yerüstü inşaata ile bunların ilave, değişiklik ve tamirine, sabit ve müteharrik tesislerini" ifade et¬tiği belirtilmiştir.
Görüleceği üzere Vergi Usul Kanunu'nda, inşaat ve¬ya gayrimenkullerin maliyet bedellerinin nelerden meydana geldiği konusunda yeterli açıklık yoktur. Bu boşluk diğer mevzuat ve içtihatlarla doldurulma¬ya çalışılmaktadır. Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleriyle ilgili olarak kazancın tespit şekline ait açıklamalar ise Gelir Vergisi Kanunu'nun 4244. maddelerinde yer almaktadır. Özellikle özel inşaat işleri ile ilgili kazancın tesbiti konusunda vergi ka¬nunlarında yeterli açıkbk yoktur, inşaat işlerinde maliyet bedeline şu gider unsur¬larının dahil edileceği anlaşılmaktadır.
— Özel inşaat işlerinde arsa tedariki, (bizzat imal ve inşa işleri ile yapı kooperatiflerince yapılan inşaatlar dahil),
— Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsanın tesviyesi için yapılan harcamalar,
— inşaatla ilgili her türlü malzeme giderleri,
— inşaat işinde çalışan işçi ve memurların ücret¬leri,
— inşaat işi ile ilgili vergi, resim, harç ve benzeri ödemeler,
— inşaat işi ile birlikte başka işlerin veya birden fazla işin birarada yapılması halinde, genel idare ve genel üretim giderlerinden ilgili inşaata düşen pay¬lar,
— Amortisman giderleri,
— inşaat işi ile ilgili olarak ödenen tazminatlar ve gecikme cezalan,
öte yandan, VUK'un 2365 Saydı Kanun ile değişik 270. maddesinin son fıkrasına göre, noter, mahke¬me, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile emlak alım ve taşıt alım vergilerini maliyet be¬deline ithal etmekte veya genel giderler arasında gösermekte mükellefler serbesttirler. Bilindiği gibi 198 Sayılı Kanun'un emlak alım vergisini düzenle¬yen hükümleri 2588 Saydı Kanun ile (1.1.1983 Ta¬rihinden itibaren) yürürlükten kaldırılmış olup, bu¬nun yerine "tapa hara" konulmuştur. Bir anlam¬da emlak alım vergisi tapu harcına dönüştürülmüş¬tür. Kanon lafema göre yürürlükten kaldırılan bir |f«ıyı«^m yerine kumlan başka bir mali yükümlülüğün aynı esaslara tabi olop olamaya¬cağı tartışmalıdır. Bize göre, tapu hara emlak alım vergisinden farklı bir nitelik taşıdığından ve kanun maddesinde nelerin gider yazılabileceği tek tek sayıldığından "tapu harçlan"nın maliyet unsuru olarak değerlendirilmesi gerekir. Ancak, bu konuda farklı görüşler de bulunmaktadır (2). Tapu harcının doğrudan gider olarak yazılabileceği şeklindeki gö¬rüş, emlak alım vergisinin tapu harcına dönüştürül¬mesinden kaynaklanmaktadır. Bizim burada üze¬rinde durmak istediğimiz husus, yapılan değişikli¬ğin sadece bir ad değişikliği olmadığı, mahiyette de değişiklikler olduğu ve "iafzm" açık olduğu husu¬sudur.
Örneğin, satın alınan arsa üzerine bina yapılıp daire daire satılması halinde, arsa için ödenen tapu harcı¬nın maliyete kaydedilmesi gerektiğini düşünmekte¬yiz. Satış nedeniyle ödenen tapu harcının durumu önem arzetmemektedir. Arsaya ait tapu harcı maliy¬et bedelinin teshilinde önemli bir gider unsuru ola¬bilmektedir. Maliyet bedelinin tanımı da bunu ge¬rektirmektedir. Satmak amaa ile satın alınmayan gayrimenkullere ait tapu harçlarının maliyete eklen¬meden doğrudan gider yazılması, yapılan işin bir inşaat veya imalat işi olmaması nedeni ile fazla bir önem taşımamaktadır. Ancak, inşaat veya imalat işinde kazancın doğru şekilde tespit edilmesi, maliyetin doğru şekilde tespit edilmesi ve kayıtlarda gösterilmesi ile mümkündür.

III— İNŞAAT GİDERLERİNİN VE GELİRLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
inşaat işleri ile ilgili giderler, yapılan inşaatın yukarıdaki (A) bölümünde belirtilen özelliğine göre farklılık göstermektedir. Burada TMS göz önünde bulundurularak inşaat işlerinde inşaat giderlerinin muhasebeleştirilmesinde kullanılan hesapların işleyişleri ve özellikleri üzerinde durulacaktır.

A— YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARIM İŞLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
1) GİDERLERİN KAYDI
la) 7/A Seçeneğine Göre
TMS'de, yıllara yaygın inşaat ve taahhüt işleri, bir imalat işi olarak değil bir hizmet işi olarak ele alınmıştır. Hizmet işletmelerinin üretim maliyetleri 740 Hizmet Üretim Maliyeti hesabında izlenecektir. Hizmet işletmelerinde imalat işletmelerince kullanılan 71, 72 ve 73 gruplarda yer alan hesaplar kul¬lanılmayacaktır. Buna göre, (7/A seçeneğinde) inşaat ve taahhüt işlerinde kullanılacak maliyet hesaplan şunlardır:
740 Hizmet üretim maliyeti
750 Araştırma ve geliştirme giderleri
760 Pazarlama satış ve dağıtım giderleri
770 Genel yönetim giderleri
780 Finansman giderleri

750, 760, 770 ve 780 No.lu hesaplar ilgili bulunduktan 6 hesap sınıfındaki sonuç hesaplarına (630, 631, 632, 660 ve 661 No.lu hesaplara yansıtma hesaplan ile devredilecek ve bu hesaplar dönem sonlarında ka¬patılacaklardır, inşaat maliyeti ile ilgili bütün giderler ise 740 No.lu hesap altında izlenecektir.
740 No.lu hesap altında gider yerleri ve gider çeşitleri aşağıda gösterilen hesap planı çerçevesinde izlenmeli¬dir. Her inşaat taahhüt işi için şantiyeler veya inşaat adı itibariyle "gider yerleri", her gider yeriyle ilgili de "gider çeşitleri"hesaplan açılmalıdır.

740. 00. 0. 00 Hizmet Üretim Maliyeti
740 Hizmet Üretim Maliyeti
00. Gider Yerleri (iş adı itibariyle; 01 A inşaatı, 02 B inşaatı)
0. Gider Çeşitleri
00. Gider Çeşidi Detayları
740 Hizmet Üretim Maliyeti
740.01 (A) İnşaatı
740.01.0 Direkt Malzeme Giderleri
740. 01. 0. 01 Çimento
740. 01. 0. 02 Demir
740. 01. 0. 03 Kum
740. 01. 1. Direkt İşçi Ücret ve Giderleri
740. 01. 1. 01. Normal ücret giderleri
740. 01. 1. 02 Fazla mesai ücretleri
740. 01. 1. 03 Geçici görev yollukları

740. 01. 3 Dışardan Sağlanan Fayda ve Hizmetler
740. 01, 3. 01 Taşaron giderleri
740. 01. 3. 02 Akaryakıt giderleri
740. 01. 3. 03 Elektrik giderleri
740. 01. 3. 04 Su giderleri
740. 01. 4 Çeşitli Giderler
740. 01. 4. 01 Kırtasiye giderleri
740. 01. 4. 02 Kira giderleri
740. 01. 4. 03 Şehiriçi yolculuk giderleri
740. 01. 5 Vergi, Resim ve Harçlar
740. 01. 5. 01 Damga vergisi giderleri
740. 01. 5. 02 Tapu harcı giderleri
740. 01. 5. 03 Belediyelere ödenen vergi, resim ve harçlar
740. 01. 6 Amortisman ve Tükenme Paylan
740.01. 6 01 Banka kredi faizleri giderleri
740.01. 6 02 Tüketici kredisi faizleri giderleri
740. 01. 7 Finansman Giderleri
740.01. 7. 01 Banka kredi faizleri giderleri
740.01. 7. 02 Tüketici kredisi faizleri giderleri
740. 01. 8. Ortak Genel Gider Paylan
740.01. 8. 01 Genel yönetim gider paylan
740.01. 8. 02 Araştırma ve geliştirme gider payları
740.01. 8. 03 Pazarlama, saüş ve dağıüm gider paylan
740.01. 8. 04 Finansman giderleri paylan
740. 02. (B) İnşaatı
740. 02. O Direkt Malzeme Giderleri
740. 02. 0. 02 Demir
gibi.


inşaat işletmelerinde inşaat ve taahhüt işleri ile ilgili fiili tutarlar 740 No.lu hesabın borcuna kaydedilir. Donan sonlarında (maliyet çıkarma dönemlerinde; aylık, üç aylık veya yıllık) bu hesap 741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma hesabı ile karşılaştırılarak kapatılır, işletmenin üstlendiği inşaat ve onarma işleri ile ilgili giderler 741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı ve faaliyet giderleri ile finansman gi¬derlerinden bu inşaat ve onanma düşen ortak gider paylan ise 751, 761, 771 ve 781 kod nolu yansıtma he¬saplarının alacağı karşılığında 170178 No.lu Yıllara Yaygın inşaat ve Onarım Maliyetleri hesaplarına göre veya iş adı bazında borç kaydedilir. 170178 NoJu hesaplar işletmenin üstlendiği yulara yaygın inşaat ve onaran islerinin maliyetlerinin oluşturulduğu hesaplardır. Ancak, taahhüt işi dönem içinde tamamlanmışsa, (yıllara yaygın değilse) 740 No.lu hesapta yer alan inşaat maliyeti 741 yansıtma hesabı karşılığı 622 Satılan Hizmet Maliyeti Hesabı ile karşılaştırılır. Dönem içinde bitirilen işlerin 170178 No.lu hesap¬lara aktarılarak daha sonra 622 No.lu hesaba devredilmesi de mümkündür. 170178 No.lu hesaplar aktif he¬saplar olup, yıl sonu geldiği halde henüz geçici kabulü yapılmamış veya fiilen bitmemiş inşaat maliyetleri¬nin bilançoda gösterilmesine yarayan hesaplardır. Yıllara yaygın olmayan taahhüt işleri ile özel inşaat işleri 170178 NoJn hesaplarda izlenmez. Yıllara yaygın bir inşaat işi ile ilgili hesapların işleyişleri şu şekilde olmaktadır
"İnşaat ve onarım ismin proje barandaki sayısı, her biri inşaatm 170178 hesap aralığında açdacak he¬saplar üzerinde defteri kebir düzeyinde izlenmesine imkan vermeyecek kadar fazla ise, her proje yardımcı defter düzeyinde izlenebilir. Bu donunda, her bir proje için tutulacak yardıma defterler, def¬teri kebir hükmündedir."
inşaat ve taahhüt işlerinde giderler yapıldıkça aşağıda gösterildiği şekilde muhasebe kaydı yapılır.

/ ;
740 Hizmet üretim maliyeti
750 Araştırma ve geliştirme giderleri 760 Pazarlama, satış ve dağıum giderleri 770 Genel yönetim giderleri 780 Finansman giderleri
100 Kasa
102 Banka
320 Satıcılar
321 Borç senetleri
381 Gider tahakkukları
257 Birikmiş amortismanlar
150 ilk madde ve malzeme
/

Ortak genel giderlerden ve ortak amortismanlardan her inşaata pay verilmesi gerekmektedir. Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde ortak genel giderlerden ve amortismanlardan nasıl pay verileceği GVK'nın 43. maddesinde belirtilmiştir. 750, 760, 770 ve 780 No.lu hesaplarda toplanan giderlerin önce 740 Hizmet Üretim Maliyeti hesabına devridelmesi gerekir. İmalat işlerinde genel yönetim gideri mahi¬yetindeki giderlerden maliyete pay verilmesi isteğe bağlı olduğu halde, yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde bu tür giderler ilgili bulunduğu inşaat maliyetine katılmalıdır.
Her proje ile ilgili faaliyet giderlerinin ilgili projeye ilişkin giderler arasında ayn bir hesapta tutularak, ka¬zancın tespit edildiği dönemde söz konusu faaliyet giderleri sonuç hesaplarına intikal ettirilebilir. Bu tür bir kayıt sistemi gelir tablosunun düzenlenmesinde inşaat giderleri ile faaliyet giderlerinin ayn ayn izlen¬mesine olanak sağlar.

170 Yulara Yaygın İnşaat ve Onanm Maliyeti
170.01 (A) inşaatı işi
741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma
741.01 (A) tnşaaü işi

/
Sonuç hesaplarından 750, 760, 770 ve 780 No.lu hesapların 740 No.lu hesaba ve ilgili inşaat maliyetine devrine ilişkin kayıt aşağıdaki gibi olacaktır.
/
740.01.8.1 Araştırma geliştirme gider paylan
740.01.8.2 Pazarlama satış ve dağıtım gider paylan
740.01.8.3 Genel yönetim gider paylan
740.01.8.4 Finansman giderleri paylan
751 Araştırma ve geliştirme giderleri y ansıtma
761 Pazarlama, satış ve dağıtım giderleri yansıtma
771 Genel yönetim giderleri yansıtma
781 Finansman giderleri yansıtma
/
741 Hizmet üretim maliyeti yansıtma
751 Araştırma ve geliştirme giderleri yansıtma
761 Pazarlama, satış ve dağıtım giderleri yansıtma
771 Genel yönetim giderleri yansıtma
781 Finansman giderleri yansıtma
740 Hizmet üretim maliyeti
750 Araştırma ve geliştirme giderleri
760 Pazarlama, satış ve dağıtım giderleri
770 Genel yönetim giderleri
780 Finansman giderleri
/

işletmenin birden fazla inşaat ve taahhüt işi varsa maliyet tutarları 171178 No.lu hesaplara devredilecektir,
işletmenin devam eden iş sayısı 9'dan fazla ise diğer işler proje bazında yardımcı defterlerde izlenecektir.
Bu durumda yardımcı defterler defteri kebir hükmündedir.


/
170 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onanm Maliyeti
170 (A) inşaatı işi
171 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onanm Maliyeti
171 (B) inşaatı işi
741 Hizmet Üretim Maliyeti
741.01 (A) înşaaü işi
741.02 (B) înşaaü işi
/

Yukarıdaki kayıt işlemleri sonucunda maliyet hesaplan kapanmış olup, inşaat maliyeti ile ilgili bütün gider¬ler bilanço hesabı olan 17 hesap grubunda projeler itibariyle gösterilmiş olmaktadır. 170178 No.lu hesaplann altında 740 No.lu hesabın altında açılan detay hesaplar gösterilecektir. Böylelikle işin başladığı tarih¬ten bitirildiği tarihe kadar oluşan maliyetler ilgili detay hesaplardan izlenebilecektir. Gelecek takvim yılında

süz konusu inşaatlarla ilgili giderler yine 740 No.lu maliyet hesabında izlenecek ve dönem sonunda tekrar yukardaki işlemler yapılacaktır. Örneğimizde 170 No.lu hesap (A) işinin, 171 No.lu hesap (B) işinin izlendiği hesap olmaktadır.
İnşaatın bitirildiği dönem sonunda ise 170178 No.lu hesaplarda biriktirilen inşaat maliyet tutarları 622Satılan Hizmet Maliyeti hesabına devredilerek, projeler itibariyle kârzarar hesaplanacaktır. Tebliğde yıllara yaygın inşaat ve onarma işleri ile ilgili olarak yapılan faaliyet giderlerinin de ilgili inşaat maliyetine kayde¬dileceği şeklinde açıklama yapılmış olup, bütün giderlerin 622 No.lu hesaba aktarılacağı belirtilmiştir. 170178 No.lu hesapların işleyişi ile ilgili açıklamada "faaliyet giderleri ifadesinin unutulduğu" kanısıyla, söz konusu cümlenin, "Bu hesaplarda oluşan maliyet, geçici kabul yapıldığında 622 Satılan Hizmet Maliy¬eti hesabına (ve faaliyet giderlerine ilişkin sonuç hesaplarına) devredilir" şeklinde düzeltilmesi önerilmektedir (3). Bütün giderlerin 622 No.lu hesaba devredilmesi halinde, gelir tablosunda faaliyet giderle¬ri ile ilgili kalemler boş kalacak, ancak toplam kazanç değişmeyecektir. Bilindiği gibi yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde kazancın tesbiti işin bittiği yılda hesaplanmaktadır. Dönem içinde faaliyet giderleri veya finansman gideri niteliğindeki giderlerin "Ortak Genel Gider Paylan" hesabında izlenerek ilgili maliyet hesabının alünda bir hesapta izlenmesi, geçici kabulün veya inşaatın bitirildiği dönemde bu hesapta biriktiri¬len tutarların ilgili sonuç hesaplarına aktarılması daha uygun olabilir. Keza, yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde, kazancın tesbiti yönünden kanun özel bir yöntem belirlemiştir. Bu bakımdan gerçek anlamda mali¬yet unsuru olmayan "faaliyet giderleri ve finansman giderleri" ile ilgili tutarların işin bitirildiği yılda 630, 631, 632, 660 ve 661 No.lu sonuç hesaplarına aktarılmaları gelir tablosu hesaplarının daha açık olmasını sağlayacaktır. Tekrar belirtelim ki, bu tür bir kayıt sistemi kazancın miktarını veya dönemini değiştir¬meyecektir.

Ib) 7/B Seçeneğine Göre
2 No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği'nde yapılan düzenleme ile, yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri yapan işletmelerin bu işleri dolayısıyla yaptıkları harcamaları 17 hesap grubunda izlemeleri gerektiği belirtilmiştir. Tebliğde 170178 No.lu hesapların işleyişi ile ilgili olarak yapılan açıklamalarda; 170178 No.lu hesaplara 741, 751, 761, 771 ve 781 kod No.lu yansıtma hesaplarının alacağı karşılığı borç kaydedileceği belirtilmektedir. Bilindiği gibi söz konusu hesaplar 7/A seçeneğini kullanan işletmeler için geçerlidir.
Tebliğde 7/B seçeneğini kullanan işletmelerin inşaat maliyeti tutarların 17 Hesap grubuna devredeceği konu¬sunda açıklama yapılmamıştır. Yapılan açıklamalarda, 799 Üretim Maliyeti hesabının 622 Satılan Hizmet Maliyeti hesabına devredileceği belirtilmiştir. (Kanaatimizce böyle bir açıklamanın yapılması unutulmuştur. Keza, ayrıntılı bilançoda da Yıllara Yaygın inşaat ve Onarım Maliyeti ve hakedişlerinin gösterileceğine ilişkin hesap adı açılmamıştır.) 7/B seçeneğini kullanan işletmelerin, devam eden inşaat ve taahhüt işleri ile ilgili maliyet tutarlarını, hangi aktif hesaba devredecekleri belirtilmemiş, ancak aktifleştirilmesi gereken tutarların ilgili aktif hesapların borcuna kaydedileceği belirtilmiştir. Hesap dönemi sonunda inşaat ve ta¬ahhüt işi tamamlanmamış ise 7/B seçeneğini kullanan işletmenin ne şekilde işlem yapacağı Tebliğde açıklanmış değildir. 7/B seçeneğinde giderler yapıldıkça defteri kebir hesaplarının işleyişi aşağıdaki gibi olacaktır.


790 İlk madde ve malzeme gideri
791 işçi ücret ve giderleri
793 Dışardan sağlanan fayda ve hizmetler
794 Çeşitli giderler
795 Vergi, resim ve harçlar
796 Amortisman ve tükenme payları
797 Finansman giderleri
150 ilk madde ve malzeme
100 Kasa
102 Bankalar
257 Birikmiş amortismanlar
381 Gider tahakkukları
320 Satıcılar
300 Banka kredileri
360 Ödenecek vergi ve diğer yük.
361 Ödenecek sosyal güvenlik kesintileri
/

Maliyet çıkarma dönemlerinde gider çeşitleri hesaplarının gider dağıtım tablosu yardımıyla aşağıda belirti¬len fonksiyon hesaplarına devredilmesi gerekir. A— Üretim Maliyeti 799.10 Direkt ilkmadde ve malzeme gideri 799.20 Direkt işçilik giderleri 799.30 Genel üretim giderleri

B— Faaliyet Giderleri
630 Araştırma geliştirme giderleri
631 Pazarlama, satış ve dağıtım giderleri
632 Genel yönetim giderleri


633 C— Finansman Giderleri
660 Kısa vadeli finansman giderleri
661 Uzun vadeli finansman giderleri

D— Çalışmayan Kısım Giderleri ve Zararları 680 Çalışmayan kısım giderleri ve zararları
E— Aktif Hesaplar
170/178 Yıllara yaygın inşaat ve onarım 258 Yapılmakta olan yatırımlar
262 Kuruluş ve örgütlenme
263 Araştırma ve geliştirme
264 Özel maliyet
280 Gelecek yıllara ait giderler
Dönem sonlarında gider çeşitlerinin fonksiyonlarına dönüştürülmesi durumunda (bütün gider çeşitlerinin
799 No.lu hesaba devredildiği varsayılmıştır) aşağıdaki yevmiye kaydının yapılması gerekmektedir.

/
799 Üretim maliyeti
798 Gider çeşitleri yansıtma
798 Gider çeşitleri yansıtma
790 tik madde ve malzeme gideri
791 İşçi ücret ve giderleri

793 Dışardan sağlanan fayda ve hizmetler
794 Çeşidi giderler
795 Vergi, resim ve harçlar
796 Amortisman ve tükenme paylan
797 Finansman giderleri
/
622 Satılan hizmet maliyeti
799 Üretim maliyeti hesabı
/

7/B seçeneğinde, Gider Çeşitleri Hesaplarının fonksiyonlarına dönüştürülmesinde faaliyet ve finans¬man giderlerine pay verilmesi gerekiyorsa bu dorumda fonksiyonel hesaplara devir kayıtlan gider dağıtım tablosu yardımıyla şu şekilde olacaktır.


/ ________________
799 Üretim maliyeti
630 Araştırma ve geliştirme giderleri
631 Pazarlama, satış ve dağıtım giderleri
632 Genel yönetim giderleri
660 Kısa vadeli borçlanma giderleri
661 Uzun vadeli borçlanma giderleri
680 Çalışmayan kısım giderleri ve zararları
— ilgili aktif hesaplar (17.25 ve 26 grup hesaplarından ilgili olanlar)
798 Gider çeşitleri yansıtma
/

7/B seçeneğini kullanan inşaat işletmelerinde birden fazla inşaat işi varsa, bunlara ait giderler 790797 No.lu gider çeşitleri hesaplarının altında ayrı kodlarla izlenmelidir. 790 îlk Madde ve Malzeme Giderleri
790.1 (A) inşaatı ilk Madde ve Malzeme Giderleri
790.2 (B) inşaatı ilk Madde ve Malzeme Giderleri
790.03 © inşaatı ilk Madde ve Malzeme Giderleri
gibi.
7/B seçeneğinde fonksiyonlarına dönüşen hesapların ilgili gelir tablosu ve aktif hesaplara devri aşağıdaki şemada gösterildiği gibi olacaktır.
Stok hesaplan veya
Fonksiyon Hesaplan Satışların maliyeti Sonuç Veya Aktif H.
799 Üretim maliyeti
Hizmet işletmelerinde 622 690
Üretim işletmelerinde 151152—620 690
630 Araştırma geliştirme giderleri
631 Pazarlama, satış ve dağıtım giderleri (Faaliyet Giderleri) 690
632 Genel yönetim giderleri
660 Kısa vadeli borçlanma giderleri (Finansman Giderleri) 690
661 Uzun Vadeli borçlanma giderleri
680 Çalışmayan kısım giderleri ve zararları (Olağandışı Gid. Zarar.) 690
17.25 ve 26 hesap gruplarındaki (Aktif Hesaplar) Bilanço ilgili aktif hesaplar

inşaat ve taahhüt işi yapan işletmelerde bütün inşaat giderlerinin (finansman ve faaliyet giderleri dahil) 799 No.lu hesaba devredilmesi mümkündür.

3 No.lu MSUG Tebliğinde belirtilen hadlerin (aktif toplamı 25 Milyar lira veya net satışları toplamı 50 Mi¬lyar lira) altında kalan inşaat ve taahhüt işi yapan işletmelerden 7/6 seçeneğini kullanmak isteyenler, ilgili inşaat işi ile ilgili bütün giderleri 170178 No.lu aktif hesaplara devretmelidirler. Devir işleminde 798 No.lu yansıtma hesabınan kullanılması gerektiğini düşünmekteyiz.
/
170 Yıllara yaygın inşaat ve onanm maliyeti
798 Üretim maliyeti yansıtma
/
798 Üretim maliyeti y ansıtma
790/797 No.lu gider çeşitleri hesaplan
/

Tek Düzen Hesap Planı açıklamalarında, 7/B seçeneğini kullanan inşaat ve taahhüt işi yapan işletmelerin devam eden inşaat ve taahhüt işi giderlerini aktif hesaplara nasıl aktaracağı belli değildir. Bu nedenle 170/ 178 NoJu hesaplarla ilgili açıklamalarda, 7/B seçeneğini kullanan işletmelerin dönem sonlarında henüz tamamlanmamış yıllara yaygın inşaat ve onanm işlerine ait maliyet tutarlarının, 740 NoJu hesabın işleyişinde olduğu gibi 790/797 NoJu hesapların da bu hesaplara 798 NoJu yansıtma hesabının karşılığı olarak borç kaydedilmesi gerektiği belirtilmelidir. Ic) Alınamayan İşlerle İlgili Olarak Yapılan Harcamaların Kaydı Vergi Usul Kanunu'nda imal edilen malın maliyetinde genel idare giderlerinden mamule pay verilmesinde mükellefe seçimlik hak tanındığı halde, yıllara yaygın inşaat işlerinde kazancın tespitindeki özel durum ne¬deniyle Getir Vergisi Kanunu'nda böyle bir hak tanınmamıştır. Diğer bir ifade ile yıllara yaygın inşaat işlerinde yapılan bütün giderler maliyet unsuru olarak dikkate alınır.
inşaat ve taahhüt işlerinde hangi tür giderlerin genel idare gideri olduğu konusunda bir tanım vermek mümkün değildir. Daha önce de belirtildiği gibi giderin türünün kazancın tesbitinde bir önemi yoktur, tnşaat ve taahhüt işlerinde her proje bir iş olarak ele alınır ve kazancı ayrı ayn tespit edilir. İnşaatların gelir ve gi¬derleri birbirine karıştırılmaz. Yeni bir iş veya ihale almak amacıyla yapılan harcamaların dönem gi¬deri olarak mı yoksa devam eden işlere pay verilmek suretiyle mi kayıtlara alınacağı tereddüt konusu olmaktadır. Her proje veya işin ayn hesaplarda izlenmesi ve kâr veya zararının ayn ayn belirlenmesi gerek¬tiğinden, alınamayan işlerle ilgili olarak yapılan harcamaların işin alınamayacağı kesinleştiği tarih itibariyle dönem gideri olarak dikkate alınmalı ve zarar olarak gelk gider tablosunda gösterilmelidir.

id) Faaliyet Dışı Gelirlere, Ortak Genel Giderlerden Pay Verilecek midir?
Yukarda belirtildiği gibi birden fazla yıla yaygın inşaat ye onarma işi ile diğer işlerin birlikte yapılması ha¬linde, ortak genel giderler, tahsil olunan istihkak bedelleri ile diğer işlere ait satış veya hasılat tutarlannın birbirine oranı dahilinde dağıtılır. Ancak işletmenin esas faaliyeti dışında elde ettiği demirbaş satışları, kira gelirleri, faiz ve benzeri menkul kıymet gelirleri, alınan tazminatlar gibi arızi nitelikteki gelirleri de diğer faa¬liyetler olarak dikkate alıp bunlara da ortak genel giderlerden pay verilecek midir? Bu tür giderlerin genellik¬le ortak genel giderlerle bir ilgisi bulunmadığı veya bu tür gelirlerin elde edilmesi için aynca bir gider yapılmadığından veya çok az gider yapıldığından, (örneğin repo geliri elde edilmesinde telefon gideri yapılması gibi) arızi nitelikteki bu tür gelirler için ortak genel giderlerden pay verilmesine gerek olmadığı görüşündeyiz.

2) GELiRLERiN KAYDI
İşletmenin üstlendiği yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinden, tamamlandıkları kısımlar için düzenlenen hakediş bedelleri 350358 NoJu hesaplarda izlenir. Bu hesaplar "170178" hesaplara paralel olarak düzenlenir. Yıllara yaygın inşaat ve onarma işleri ile ilgili olarak düzenlenen ve işveren tarafından onaylanan hakediş bedelleri 350358 No.lu hesaplara projeler itibariyle alacak yazılır, işin geçici kabulü yapıldığında, bu hesaplardaki hakediş bedelleri, ilgili satış hesaplarının alacağı karşılığında bu hesaplara borç kaydedilir.
Hakediş bedellerinin aşağıdaki şekilde kaydedilmesi gerekiri


/
127 Diğer Ticari Alacaklar 939.000
127.000 (A) inşaatı işi Alacakları
295 Peşin Ödenen Vergi ve Fonlar 55.000
295.1 Gelir Vergisi 50.000
295.2 Fon Payı 5.000
740 Hizmet Üretim Maliyeti 6.000
740.000.511 Damga Vergisi giderleri
350 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım 1.000.000
Hakediş Bedelleri
350.000 (A) inşaatı işi
391 Hesaplanan KDV 150.000
/
Geçici kabul yapıldığında alınan hakediş bedelleri ilgili satış hesaplanna devredilecektir.

/
350 Yıllara yaygın inşaat ve onarım hakediş bedeli l .000.000
600 Yurtiçi saüşlar 1.000.000
/

3) KAZANCIN TESBlTÎ VE DÖNEM SONU KAYITLARININ YAPILMASI
Yıllara yaygın inşaat işinin geçmiş yılda oluşan maliyet tutarı 170178 No.lu hesaplarda bekletilirken, geçici kabulün yapıldığı veya işin bitirildiği yılda yapılan harcamalar yine 740 No.lu maliyet hesabında izle¬necektir. Bu dununda geçici kabulün yapıldığı döneme ait maliyet tutarları 741 No.lu yansıtma hesabı alacağı karşılığı, geçmiş yıllarda oluşan ve 170 No.lu hesapta yer alan maliyet tutan ise 622 No.lu hesa¬ba aşağıdaki şekilde devredilecektir. 741 No.lu hesap ise 740 No.lu hesap ile karşılıklı olarak ka¬patılacaktır. Kazanç teshilinin yapılacağı dönemde yapılan giderlerin önce 170 No.lu hesaba oradan da tekrar 622 No.lu hesaba aktarılmasına gerek olmadığını düşünmekteyiz.

/
622 Satılan Hizmet Maliyeti
170 Yulara Yaygın İnşaat Onarım Maliyeti (Geçmiş dönemde oluşan maliyet tutarı)
/
622 Satılan Hizmet Maliyeti
741 Hizmet Üretim Maliyetleri Yansıtma
(îşin bitirildiği yıla ait maliyet tutarı)
/
741 Hizmet Üretim Maliyetleri Yansıtma
740 Hizmet Üretim Maliyeti
/

Geçici kabulü yapılan veya biten inşaat işlerinin geliri 600 Yurt içi satışlar hesabına 690 No.lu hesap karşılığı alacak kaydedilir. Dönem sonlarında sonuç hesaplannda yer alan gelir ve gider hesaplan 690 No.lu Dönem Kârı veya /ararı hesabına aktarılarak, gelir hesaplan bu hesabın alacağına, gider hesap¬lan bu hesabın borcuna kaydedilecek olup, hesabın kalanı vergiden önceki kân veya zararı göstere¬cektir. Kayıt işlemleri sırasıyla aşağıdaki gibi yapılacaktır.

/
600 Yurtiçi satışlar
690 Dönem Kârı veya Zararı
/
690 Dönem Kân veya Zaran
622 Satılan Hizmet Maliyeti
/

600 No.lu hesaptan başka 690 No.lu hesaba devredilecek "gelir hesaplan" şunlardır: 601, 602, 640, 641, 642, 643, 644, 649, 671 ve 679 No.lu hesaplardır. Gider hesapları ise; 610, 611, 612, 620, 621, 622, 623, 630, 631, 632, 652, 653, 654, 659, 660, 661, 680, 681, 689 No.lu hesaplardır.
Hizmet giderlerinin hizmet gelirlerinden fazla olması halinde, 690 No.lu hesap borç bakiyesi verecek ve söz konusu işten "zarar" edildiği, hizmet gelirlerinin fazla olması halinde ise 690 No.lu hesap alacak bakiyesi verecek ve söz konusu işten "kâr" elde edildiği görülecektir. O


(*) Maliye Bakanlığı E. Gelirler Başkontrolörtt, Yeminli Mail Müşavir
(1) Bkz. ; Sakıp ŞEKER 'Tek Düzen Muhasebe Hesap Planının Konut Yapı Kooperatiflerine Uygulanması* Yaklaşım, Yıl: 1995, Sayı: 31.

(2) N. AKDOĞANO.SEVİLENGÜL"Tek Düzen Muhasebe Sistemi Uygulaması" 4. Baskı s: 550, Ankara Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası Yayın.

Hüseyin ÜST
S.M.M.M.
01-10-2007 07:27 PM
Web Sayfasını Ziyeret Edin Tüm Mesajlarını Bul Alıntı Yaparak Cevapla
hust59®
İmtiyaz Sahibi
*******
Mesajlar: 5,386
Tarih: Jul 2007
Üye no: 4
Nerden: İstanbul / Bolu
Rep Puanı: 26
Mesaj: #9
RE: inşaat muhasebesi
MİRAS KALAN YA DA BAĞIŞ YOLU İLE EDİNİLEN ARSANIN KAT KARŞILIĞINDA MÜTEAHHİDE VERİLMESİ


Yazar:ŞükrüKIZILOT (*)
E-yaklasim / Mart 2005 / Sayı: 20


I- GİRİŞ
Miras kalan ya da bağış (hibe) yolu ile edinilen arsanın, mirasçılar tarafından arsa olarak ya da kat karşılığı müteahhide verilip bağımsız bölümlerin elden çıkarılması olayında, vergilendirmenin nasıl olacağı, tartışılan konular arasında yer alıyor.
Burada, vergilendirme yönünden çok açık ve net olan husus, miras yolu ile edinilen arsanın, arsa olarak mirasçılarca elden çıkarılması yani satılması olayının, gelir vergisine tabi olmadığıdır. Nitekim bu durum, Gelir Vergisi Kanunu’nun “Değer artış kazançları” ile ilgili mükerrer 80. maddesinin (6) numaralı bendinde, parantez içinde “İvazsız olarak iktisap edilenler hariç” denilmek suretiyle, açıkça belirtilmiştir. Buna göre, ivazsız yani miras ya da bağış yolu ile edinilen bir gayrimenkul, edinilme tarihinden itibaren;
- Hangi süre içinde elden çıkarılırsa çıkarılsın,
- Kaç YTL’ye satılırsa satılsın
bundan doğan kazanç, gelir vergisine tabi olmayacaktır.
Yukarıda da belirtildiği gibi, bu husus, ilgili yasa maddesinde çok açık ve net olarak belirtilmiştir. Ancak, hibe şeklindeki olaylarda “muvazaa” olarak nitelendirilecek bir durum örneğin; bağışlanan kişinin, hemen ertesi gün ya da ertesi hafta o gayrimenkulü yüksek bir bedelle elden çıkarması, muvazaanın bir belirtisi olarak öne sürülebilir.
Miras kalan ya da bağış yolu ile edinilen arsanın, belirli sayıda daire ve dükkan ya da buna ilave olarak belli tutarda para karşılığı müteahhide verilmesi olayında, arsa sahibinin edindiği daire ve dükkanlar da;
- Bu daire ve dükkanların, arsa sahibince edinilmesi olayı, gelir vergisi ve katma değer vergisine tabi değildir.
- Daire ve dükkanların elden çıkarılmasında ise, gelir vergisi açısından; değer artışı kazancı ya da ticari kazanç olarak nitelendirilebilecek, kazanç sözkonusu olabilir. Bu konuda, genel bir ifade yerine, her olayı kendine özgü koşullarına göre ve elden çıkarılma tarihine göre, değerlendirmekte yarar vardır. Gerçek kişilerin, maliki olduğu gayrimenkulleri elden çıkarılması olayında ise, KDV sözkonusu değildir.
Bu makalede, ağırlıklı olarak miras ya da hibe yolu ile edinilen gayrimen-kullerin, belli sayıda daire ve dükkan karşılığında müteahhide verilmesi olayında, daire ve dükkanların elden çıkarılması durumunda, gelir vergisi açısından ortaya çıkan durum, yasalar ve yargı kararları açısından ele alınarak, açıklanmaya çalışılacaktır.

II- MİRAS YA DA BAĞIŞ YOLU İLE EDİNİLEN ARSANIN BELLİ SAYIDA DAİRE VE DÜKKAN KARŞILIĞINDA MÜTEAHHİDE VERİLMESİ DURUMUNDA, EDİNİLEN BAĞIMSIZ BÖLÜMLER VE BUNLARIN SATILMASI

A- DAİRE VE DÜKKANLARIN EDİNİLMESİ
1- Gelir Vergisi Karşısındaki Durumu
Miras ya da bağış yolu ile edinilen arsanın, belli sayıda daire ve dükkan karşılığı ya da buna ilave olarak belli bir para karşılığı müteahhide verilmesi olayında;
- Alınan paranın tutarı ne olursa olsun,
- Edinilen daire ve dükkanın sayısı ne olursa olsun,
gelir vergisi açısından, vergiyi doğuran bir olay söz konusu değildir.
2- Katma Değer Vergisi Karşısındaki Durumu
Müteahhidin, arsa sahibine, arsası karşılığında belli sayıda daire ve dükkanı teslim etmesi olayında, KDV yönünden ne tür bir işlem yapılacağı, merak edilen hususlar arasındadır.
Maliye Bakanlığı’nın 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği (1) ile yaptığı açıklamaya göre; müteahhit tarafından, arsa sahibine arsasının karşılığı olarak yapılan konut ve işyeri teslimleri KDV’ye tabidir (2). Bu görüşün gerekçesini de vermiş olduğu bir özelgede (3), “VUK’un 328. maddesinde devir ve trampanın satış hükmünde olduğu, arsa karşılığı inşaat işinin de iki ayrı teslim olduğundan müteahhitlerin arsa alımlarının; istisna kapsamına girsin girmesin arsa sahibine verilen işyerlerine ait emsal bedellerinin takdir edilerek bu bedel üzerinden fatura düzenlenmesi gerektiğini” açıklamıştır.
Ancak, kat karşılığı müteahhide arsa verilmesini trampa kabul eden idarenin bu görüşüne karşı Danıştay’a intikal eden uyuşmazlıklarda, Danıştay’ın yerleşik olan görüşü, arsa karşılığı inşa edilen binadan kat sahibi olunması, hukuki açıdan birçok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik, tamamen kendine özgü (sui generis) bir hukuki muamele olduğundan arsa karşılığında inşa edilen konut ve işyeri tesliminin KDV’ye tabi olmadığı, şeklindedir (4).

B- ALINAN DAİRE VE DÜKKANLARIN SATILMASI
1- Maliye Bakanlığı’nın Görüşü
Maliye Bakanlığı’nın, miras kalan arsanın, kat karşılığı müteahhide verilmesi olayında, alınan dairelerin satılmasının vergilendirilmesi konusundaki görüşü (5) aşağıdaki gibidir.
a- Apartman dairelerinin iktisap tarihinden başlayarak dört yıllık süre içerisinde, topluca tek işlem ile satılması halinde; elden çıkarma karşılığında alınan hasılattan, dairelerin iktisap tarihi itibariyle takdir komisyonunca tespit edilecek bedelinin endekslenmesi suretiyle bulunan bedelin ve satıcının üzerinde kalan giderler ile ödenen vergi ve harçların indirilmesi ile bulunacak tutarın istisna tutarını akşan kısmı “değer artış kazancı” olarak gelir vergisine tabi tutulacak.
b- İktisap tarihinden sonra, aynı kişiye farklı tarihlerde ve farklı kişilere aynı tarihte satılması veya birbirini izleyen yıllarda satılması durumunda ise yapılan satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, elde edilecek gelir, Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesi çerçevesinde “ticari kazanç” olarak vergiye tabi olacaktır.
Miras ya da hibe yolu ile edinilen arsanın, belli sayıda daire ve dükkan karşılığı müteahhide verilmesi sonucu daire ve dükkanların satılması olayında, bundan doğan kazancın, ne şekilde hesaplanacağı ve gelir vergisine tabi olup olmayacağı, Gelir Vergisi Kanunu’nda ve diğer vergi yasalarında, açık bir şekilde yazılı değildir. Maliye Bakanlığı’nın yıllardır süregelen görüşü, miras yolu ile edinilen arsanın, kat karşılığı müteahhide verilmesi sonucu edinilen daire ve dükkanların satılması halinde, elde edilen kazancın gelir vergisine tabi olacağı şeklinde. Maliye Bakanlığı’na göre; elde edilen kazanç duruma göre “değer artışı kazancı” duruma göre de “ticari kazanç” olarak nitelendirilmektedir. Topluca “tek satış” değer artışı kazancı, aynı yıl birden fazla satış ya da birbirini izleyen yıllarda yapılan satış “ticari kazanç” kabul edilmektedir.
Olayın özellikle ticari kazanç boyutu, bazı sorunları da beraberinde getirmektedir. Örneğin, arsa sahibi aldığı dairelerin hangi sayıda ve ne zaman satılacağını bilemeyeceği için; defter tasdik ettirme, defter tutma vb. çok sayıda mükellefiyeti doğal olarak yerine getiremeyecek. Böyle olunca da ciddi sorunlar doğabilecek. Maliye’nin anlayışına göre, daire ve dükkanların, 20 hatta 25 yıl sonra ikisinin satılması bile ticari kazanç sayılacaktır ki, pratikte bunun takibi ve tespiti de zordur.
Bu nedenle, olayın vergi hukuku yönünden değerlendirilmesi, mevcut yasa maddelerinde yer alan hükümler ve yargı kararları doğrultusunda, olayın yorumlanması şeklinde olmaktadır.
2- Danıştay’ın Görüşü
Danıştay’a intikal eden uyuşmazlıklarda, Danıştay’ın bu konuda, çeşitli tarihlerde verdiği çok sayıda karar mevcuttur.
Danıştay kararlarını toplu halde incelediğimizde, olayın iki boyutu üzerinde durulduğu göze çarpmaktadır. Bunlar:
- Satılan daire ve dükkanların, maliyet bedelinin, ne şekilde tespit edileceği,
- Satış işleminden doğan kazancın, hangi durumda vergiye tabi olacağı
noktalarına ilişkindir.
a- Satılan Daire ve Dükkanların, Maliyet Bedelinin Ne Şekilde Tespit Edileceği
Miras ya da hibe yolu ile edinilen arsanın ya da öteden beri sahip olunan arsanın, belli sayıda daire ve dükkan karşılığında müteahhide verilmesi olayında, daire ve dükkanların maliyet bedelinin, ne şekilde tespit edileceği konusunda, Danıştay’ın gelir vergisi ile ilgili uyuşmazlıklara bakan Üçüncü ve Dördüncü dairelerinin kararları, aynı yöndedir.
Danıştay Üçüncü Dairesi’nin, bu konudaki bir Kararı’na (6) göre;
“...Arsa karşılığı müteahhitten alınan ve aynı ay içinde satılan dairelerin iktisap bedeli, rayiç değeridir. Rayiç değeri ise, inşaatın tamamlandığı tarihte iktisap edilen dairelerin, satış değerine göre belirleneceğinden, değer artışına konu olabilecek bir kazançtan sözedilemez.”
Danıştay Dördüncü Dairesi’nin, görüşü ise, öteden beri sahip olunan arsanın, kat karşılığı müteahhide verilmesini de kapsamaktadır. Bu konudaki bir Karar’a (7) göre;
“...Öteden beri müştereken sahip olduğu arsasına, hissedarlarla birlikte kat karşılığı müteahhide vererek, karşılığında daire alan kişinin; aynı yıl alıp sattığı dairenin satış bedelinin, aynı zamanda maliyet bedeli olarak kabulü gerekir. Bu durumda, değer artışı kazancından da sözedilemez.”
Yukarıda özetine yer verilen kararlardan da fark edileceği gibi, Danıştay’ın görüşü, arsanın karşılığı olarak alınan bağımsız bölümlerin yani daire ve dükkanların, inşaatın bitim tarihindeki rayiç bedelinin bir başka anlatımla alım-satım değerinin, daire ve dükkanların “maliyet bedeli” olduğu şeklindedir. Olayın mantığının şu görüşe dayandığı fark ediliyor; arsa sahibi, arsasını kaç liraya satarsa satsın, elde edeceği gelir, vergiye tabi olmayacaktı. Arsasını verip karşılığında, belli sayıda daire ve dükkan aldığına göre, alınan daire ve dükkanların, hukuki anlamda edinildiği tarihteki değeri, bir anlamda arsanın değeri olmaktadır. O halde, edinildiği tarih itibariyle ya da çok kısa süre sonra satılan, daire ve dükkanların, elden çıkarılması olayında, bir kazancın varlığından da söz edilemez.
b- Arsa Karşılığı Edinilen Daire ve Dükkanların Satılması Halinde Vergilendirme Olayı
ba- Genel Açıklama
Yukarıda da belirtildiği gibi, arsa karşılığı edinilen daire ve dükkanların satılması durumunda, özellikle miras ve hibe hallerinde, maliyet bedeli belli değildir. Miras ya da bağış olayında, veraset ve intikal vergisi yönünden, emlak vergisine esas asgari değer esas alınıp, bunun üzerinden vergi tarh ve tahakkuk ettirilmektedir. Bu durumda, veraset ve intikal vergisi beyannamesinde bildirilen değerin, arsanın maliyet bedeli olmayacağı açıktır.
Nitekim, Danıştay’da bu durumu göz önüne alarak, daire ve dükkanların, teslim tarihindeki satış bedelinin, maliyet bedeli olarak esas alınması gerektiği yönünde kararlar vermiştir.
Bu aşamada, gündeme gelen konulardan biri de daire ve dükkanların, satılması olayının, gelir vergisine tabi olup olmayacağına ilişkindir. Burada;
- Daire ve dükkanların, iktisap tarihinden itibaren 4 yıl içinde satılıp satılmadığı,
- Devamlılık arz edecek şekilde yani ticari kazanç kapsamına girecek şekilde satılıp satılmadığı,
önem taşımaktadır.
Danıştay‘ın bu konularda, çok sayıda kararı bulunmaktadır.
bb- Satışın Gelir Vergisine Tabi Olduğu Yönündeki Kararlar
- Veraset yolu ile intikal eden arsaların, daire karşılığı müteahhide verilmesi ve alınan dairelerin 4 yıl içinde satılmasından elde edilen kazanç, diğer kazanç ve iratlar kapsamında, gelir vergisine tabidir (8).
- Sahibi olduğu evi yıkarak, 19 yıl sonra bir apartman inşaatına başlayan kişinin, bu apartmanın yedi dairesini aynı yıl satması sonucu elde ettiği gelirde, devamlılık bulunmadığından, faaliyetin, “diğer kazanç” olarak vergilendirilmesi gerekir (9).
- Kat karşılığı edinilen arsa üzerine yapılan inşaattan sağlanan bağımsız bölümlerin, dört yıl içinde satılmasından elde edilen kazanç, diğer kazanç olarak vergilendirilir (10).
bc- Satışın Gelir Vergisine Tabi Olmadığı Yönündeki Kararlar
Danıştay‘ın, miras yolu ile edinilen arsanın, müteahhide kat karşılığı verilmesi ve edinilen daireler ile dükkanların elden çıkarılmasının, dört yıllık süre içinde dahi olsa, gelir vergisine tabi olmayacağı yönünde de, çok sayıda kararı bulunmaktadır. Örneğin;
- Miras yolu ile intikal eden arsa üzerine, inşa edilen bağımsız bölümlerin, bir kısmının satılması olayında, alımda süreklilik ve ticari amaç bulunmadığından, ticari faaliyet veya arizi (diğer) ticari faaliyet olarak nitelendirilemez (11).
- Veraset yoluyla intikal eden arsanın, müteahhide kat karşılığı verilmesi sonucu alınan dairelerin, dört yıl içinde satılmasından elde edilen kazancın, değer artış kazancı olarak, vergiye tabi tutulması mümkün değildir (12).
bd- İnşaat İşlerinde Devamlılık Unsuru İle İlgili Kararlar
Gayrimenkul alım satımı veya inşaatında faaliyetin devamlılık taşıyıp taşımadığını belirleyen ölçü işlemin çokluğudur. İşlem çokluğundan ne anlaşılması gerektiği konusunda Kanunda yeterli açıklık bulunmamaktadır. GVK’nın 374. maddesinde, “gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerden doğan kazançlar” ticari kazanç sayılmıştır. Danıştay geçmiş yıllarda birden fazla olması halinde faaliyetin devamlılığına hükmetmekteydi. Ancak, son yıllardaki kararlarında bu anlayışını değiştirerek hem alımda hem de satımda işlem çokluğu aramaktadır. Bununla birlikte Danıştay’ın bu konuda netleşmiş bir görüşünün bulunmadığını belirtelim.
Danıştay Üçüncü Dairesi’nin bir kararında; “gayrimenkullerin alım, satım ve inşaat işlerinin ticari faaliyet sayılıp ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilebilmesi için bu muamelelerin öteden beri yapılıyor olması, yani devamlılık arz etmesi gerektiği, idarece daire ve dükkan satışının birden çok olması nedeniyle olayda devamlılık olduğu iddia edilmekte ise de (...) devamlılığın bir inşaatta birden fazla daire satışı olarak değil, birden fazla inşaat yapılması olarak anlaşılması gerektiği davacı tarafından söz konusu inşaattan başka yapılmış veya yapılmakta olan bir inşaatın bulunduğu hususunda bir tespitte de bulunulmadığından, davacı adına daire ve dükkan satışlarından elde edilen kazancın ticari kazanç olduğu ileri sürülerek yapılan tarhiyatta isabet görmeyen vergi mahkemesi kararını aynı gerekçelerle onamıştır” (13).
Danıştay Üçüncü Dairesi’nin başka bir kararında ise; “gayrimenkul alım, satım ve inşaatından elde edilen kazançların ticari kazanç sayılarak vergilendirilmesi için devamlılık koşulu aranmıştır. Bir işlemin devamlılık taşıdığı ise işlemin aynı vergilendirme döneminde yenilenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenir. Maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçüdür. Devamlılık unsurunun gerçekleşmemesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü mükellefe düşer.” (14).
Aynı Daire bir başka Kararı’nda; “bir kazancın ticari kazanç sayılabilmesi için ticari faaliyette devamlılık unsurunun bulunması gerektiği, olayda davacının sahibi bulunduğu binayı yıkmak suretiyle yaptığı inşaattan 3 daire ve 4 dükkanı sattığının tutanaklarla tespit edilmiş olmasının ticari faaliyette devamlılık unsurunun varlığını göstermeye yeterli olmadığı gerekçesiyle yapılan tarhiyatta Yasa’ya uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle cezalı tarhiyatı kaldıran vergi mahkemesi Kararını aynı gerekçeyle onamıştır.” (15).
3- Maliye Bakanlığı’nın Görüşü
Maliye Bakanlığı’nın, miras yolu ile edinilen arsanın, kat karşılığı müteahhide verilmesi olayına ilişkin görüşü;
- Arsa karşılığında, daire ve dükkan edinilmesi olayını, gelir vergisi dışında tutmaktadır.
- Daire ve dükkanların, iktisap tarihinden itibaren, dört yıl içinde elden çıkarılması, “Değer Artış Kazancı” olarak vergiye tabi tutulması gerektiği görüşündedir. Ancak, daire ve dükkanların maliyet bedelinin, ne şekilde bulunacağına ilişkin, net bir görüşü yoktur.
- Dört yıllık süre geçtikten sonra yapılan satışlarda ise, devamlılık unsurunun üzerinde durulmaktadır. Bilindiği gibi, Gelir Vergisi Kanunu’nun, ticari kazançlar ile ilgili 37. maddesinin ikinci fıkrasının dördüncü bendinde “Gayrimenkul alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların,bu işlerinden” elde ettikleri kazançlar, ticari kazanç olarak nitelendirilmiştir.
Bu aşamada, “devamlılık” unsurundan ne anlaşılması konusunda, vergi yasalarında açık bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak, Danıştay’ın öteden beri verdiği kararlarda, “yıl içinde birden fazla ya da arka arkaya iki yılda en az birer satış yapılması” devamlılık olarak nitelendirilmektedir. Maliye’nin görüş ve uygulaması da bu tanıma dayanmaktadır.
4- Kişisel Görüşümüz
Miras ya da bağış yolu ile edinilen arsanın, kat karşılığı müteahhide verilmesi olayının, mevcut vergi yasaları, Maliye’nin görüş ve uygulamaları ve yargı kararlarının ışığında değerlendirilmesi sonucu, kişisel görüşümüz aşağıdaki gibi oluşmuştur.
a- Miras kalan ya da bağışlanan arsanın, belli sayıda daire ve dükkan karşılığı müteahhide verilmesi ve inşaat bitiminde, sözleşmede belirtilen daire ve dükkanların, arsa sahibine tesliminde, arsa sahibi açısından, vergiyi doğuran bir olay sözkonusu değildir. Kaldı ki gerek Maliye Bakanlığı’nın gerekse Danıştay‘ın, bunun aksine görüş ya da kararı da yoktur.
b- Arsa karşılığı edinilen daire ve dükkanların satılmasına gelince, bu aşamada, satılan daire ve dükkanların, maliyetinin bilinmesi gerekmektedir. Miras ya da hibe olayında, ivazsız yani karşılıksız bir mal intikali olduğu için, arsanın intikal aşamasında, arsanın yeni malikine, (ödediği veraset ve intikal vergisi dışında) bir maliyeti yoktur.
Bu durumda, daire ve dükkanların maliyeti, inşaatın bitim tarihindeki satış bedeli olarak kabul edilmektedir. Nitekim, Danıştay’ın gelir vergisi ile ilgili uyuşmazlıklara bakan, 3 ve 4. Dairelerinin, yukarıda özeti verilen kararları da bu yöndedir.
c- Daire ve dükkanların, iktisap tarihinden itibaren hangi süre içinde satıldığı da önem taşıyan bir diğer konudur. Gerçi Danıştay Dördüncü Dairesi’nin, yukarıda belirtilen 30.06.2004 tarihli ve Dava Daireleri Kurulu’nun, yine yukarıda özetine yer verilen 02.07.1993 tarihli kararına göre, miras yolu ile edinilen arsanın, müteahhide verilmesi sonucu elde edilen daire ve dükkanların, dört yıl içinde satılması olayı da, bir nev’i değişikliği olarak nitelendirilmekte ve gelir vergisine tabi tutulmamaktadır ama Danıştay’ın aksine kararları da vardır. Örneğin, Danıştay Üçüncü Dairesi, daire ve dükkanların, dört yıl içinde elden çıkartılmasını ticari kazanç olarak nitelendirmemiş ancak değer artışı kazancı olarak vergilendirilebileceği, bunun için de matrahın hukuka uygun olarak belirlenip belirlenmediğinin araştırılması gerektiği yönünde karar vererek, vergi mahkemesi kararını bozmuştur (16). Yukarıda da belirtildiği gibi, Danıştay’ın gelir vergisi ile ilgili uyuşmazlıklara bakan 3 ve 4. Dairesi’nin ortak görüşü, daire ve dükkanların inşaatın bitim tarihindeki satış değerinin, arsa sahibi açısından maliyet bedeli olacağı şeklindedir.
Bu konudaki görüşümüz, inşaatın bitin tarihinde daire ve dükkanların satış bedelinin, maliyet bedeli olarak kabul edilmesi ve dört yıl içinde satılması halinde, maliyet bedelinin endekslemeye tabi tutularak yükseltilmesi ve istisna tutarını aşan kısmının, değer artışı kazancı olarak gelir vergisine tabi tutulması yolundadır.
d- Daire ve dükkanların dört yıllık süre geçtikten sonra satılması olayının ise, gelir vergisine tabi tutulmaması gerektiğini düşüncesindeyiz. Dört yıl geçtikten sonra, yıl içinde birden fazla ya da arka arkaya iki yılda en az bir bağımsız bölüm satışının “devamlılık” olarak nitelendirilip, ticari kazanç olarak vergilendirilmesinin doğru olmadığını düşünüyoruz. Bu anlayışa göre, satış işlemi 30 yıl sonra yapılsa dahi, ticari kazancın varlığından sözedilir ki bunun izlenmesi dahi zordur. Kaldı ki aynı durumda olan iki kişiden, birinin toplu satışı diğerinin birden fazla kişiye satışında, toplu satanın, daha fazla kazanç elde etse dahi vergilendirilmemesi gerekir ki bu da adil olmaz.

III- SONUÇ
Miras ya da bağış yolu ile edinilen arsanın, belirli sayıda daire ve dükkan karşılığında müteahhide verilmesi olayı, son derece yaygın bir uygulamadır. Böylesine yaygın olan bir uygulama ile ilgili olarak, vergilendirme açısından ne tür uygulama ya da uygulamalar yapılacağı konusunda, vergi yasalarında açık bir hüküm olmayışı, hatta bir genel tebliğin bile bulunmayışı, önemli bir eksiklik olarak göze çarpmaktadır.
Uygulamada, inceleme elemanları, genel hükümlere, Maliye Bakanlığı Özelgelerine ya da bazı yargı kararlarına göre hareket etmekte ancak uygulama birliği olmayışı nedeniyle, farklı yorumlar ve vergilendirme işlemleri ortaya çıkmaktadır.
Bu makalede, Maliye Bakanlığı görüşü, özellikle Danıştay’ın kararları göz önüne alınarak, daire ve dükkanların maliyetlerinin saptanması ve vergilendirme konusu ortaya konulmaya çalışılmıştır. Ancak, böylesine önemli olan bir konunun, vergi yasalarında açıkça belirtilmesinde ya da şu aşamada Danıştay’ın yerleşik kararları da gözönüne alınarak bir genel tebliğ ile açıklanmasında yarar vardır.

________________________________________
* Prof. Dr., Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Öğretim Üyesi, Gazi Üniversitesi Maliye ve Vergi Hukuku Uygulama ve Araştırma Merkezi Müdürü
(1) 16.12.1988 tarih ve 20150 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(2) Şükrü KIZILOT, Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2004, C.4, s.1360-1362.
(3) MB’nin, 01.01.1992 tarih ve 598 sayılı Özelgesi (Şükrü KIZILOT, Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2004, C.1, s.210)
(4) Dn. 11. D.’nin, 09.12.1999 tarih ve E.1999/ 3027, K.1999/4846 sayılı Kararı, (Şükrü KIZILOT, Vergi Uyuşmazlıklarıyla İlgili Danıştay Kararları ve Özelgeler, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2002, C.6, s.1368-1369) ve Dn. 7. D.’nin, 08.10.1991 tarih, E.1990/6530, K.1991/2477 (KIZILOT, Katma Değer Vergisi, s.211), Dn.9. D.’nin, 31.12.2002 tarih ve E.2001/4269, K.2002/5821 sayılı Kararı, (KIZILOT, Danıştay Kararları ve Özelgeler, C:7, Ankara, 2005)
(5) MB’nin, 05.04.1999 tarih 3.07.0.GEL.0.43/4305-199 sayılı Özelgesi (KIZILOT, Danıştay Kararları ve Özelgeler, s.319-320)
(6) Dn. 4. D.’nin, 06.12.1991 tarih ve E. 1990/163, K.1991/3079 sayılı Kararı, (Şükrü KIZILOT, İnşaat Muhasebesi Vergilendirilmesi Mevzuatı ve Asgari İşçilik, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2003, C.2, s.499)
(7) Dn. 4. D.’nin, 14.11.2002 tarih ve E.2001/1368, K.2002/3562 sayılı Kararı, (Kararın tam metnine, Yaklaşım’ın elinizde bulunan sayısının, “Yargı Kararları“ ile ilgili bölümünde yer verilmiştir).
(8) Dn. 4. D.’nin, 15.06.1978 tarih ve E.1978/236, K.1978/2207 sayılı Kararı, (KIZILOT, İnşaat Muhasebesi, s. 503 504)
(9) Dn. 4. D.’nin, 10.4.l980 tarih ve E. 1979/4101, K.1980/1189 sayılı Kararı, (KIZILOT, İnşaat Muhasebesi, s. 502)
(10) Dn. 4. D.’nin, 9.12.1987 tarih ve E.1986/ 5461, K.1987/3468 sayılı Kararı, (KIZILOT, İnşaat Muhasebesi, s.500)
(11) Dn. VDDGKK’nın, 02.07.1993 tarih ve E.1993/36, K.1993/78 sayılı Kararı, (KIZILOT, İnşaat Muhasebesi, s.505-508)
(12) Dn. 4. D.’nin, 30.6.2004 tarih ve E.2004/310, K.2004/1618 sayılı Kararı, (Danıştay kararının tam metnine, Yaklaşım’ın elinizde bulunan sayısında “Yargı Kararları” ile ilgili bölümde yer verilmiştir.
(13) Dn. 3. D.’nin, 18.02.2003 tarih ve E. 2002/3259, K. 2003/407 sayılı Kararı, (Yaklaşım, Sayı: 126, Haziran 2003, s. 293).
(14) Dn. 3. D.’nin, 30.10.2003 tarih ve E. 2001/2269, K. 2003/4800 sayılı Kararı, (Yaklaşım, Sayı: 140, Ağustos 2004, s. 289).
(15) Dn. 3. D.’nin, 20.10.1998 tarih ve E. 1997/2428, K. 1998/3583 sayılı Kararı, (Yaklaşım, Sayı: 87 Mart 2000, s. 258).
(16) Dn. 3. D.’nin, 01.10.2003 tarih ve E.2001/1398, K.2003/4493 sayılı Kararı, (Yaklaşım, Sayı: 140, Ağustos 2004, s.290,291)


/2004

Hüseyin ÜST
S.M.M.M.
01-10-2007 07:27 PM
Web Sayfasını Ziyeret Edin Tüm Mesajlarını Bul Alıntı Yaparak Cevapla
hust59®
İmtiyaz Sahibi
*******
Mesajlar: 5,386
Tarih: Jul 2007
Üye no: 4
Nerden: İstanbul / Bolu
Rep Puanı: 26
Mesaj: #10
RE: inşaat muhasebesi
ÖZEL İNŞAATLARIN VERGİSEL BOYUTU



Yazar:ErcanALPTÜRK(*)
e-yaklasim / Kasım 2004 / Sayı: 16

I- GİRİŞ
Ülkemizde, başta büyük illerimiz olmak üzere bilhassa denize kıyısı olan sahil yerleşim alanlarında arazisi olan kişiler, söz konusu arazilerini müteahhit veya kooperatiflere kat karşılığı inşaat sözleşmelerine istinaden vermekte böylelikle karşılığında önemli sayılarda daire ve dükkan alarak hatırı sayılır rantlar elde etmektedirler. Büyük bir kısmıyla bu kazançlar beyan edilmeyerek vergi dışı bırakılmaktadır. Beyan dışı bırakılan söz konusu kazançlar gerek arsa sahiplerinin bilgisizliği gerekse de vergiden kaçınma nedeniyle beyan ve vergi dışı bırakılırken, bilinçli olarak vergiden kurtulmak için kendileri veya yakınları aracılığıyla şirket kurularak bu arsalar veya araziler bu şirketlere arsa karşılığı verilebilmektedir.
Bu kapsamda, bloklar halinde büyük çaplı inşaat yapan müteahhitlerin bir kısmı kat karşılığı inşaat sözleşmelerine istinaden almış oldukları arsalar üzerinde yaptıkları inşaatları GVK’nın 42. maddesinde düzenlenen yıllara yaygın inşaat işi olarak değerlendirerek ve inşaatın tamamına yakının bitmesine karşın bir kısmını özellikle bitirmeyerek kâr-zarar hesaplaması yapmamaktadırlar. Böylelikle de inşaat faaliyetlerine ilişkin sonuç hesaplarını devamlı olarak erteleme yöntemiyle beyan ve vergi dışı bırakmaktadırlar. Ayrıca, söz konusu müteahhitlerin büyük bir çoğunluğu da kat karşılığı inşaat sözleşmelerine istinaden inşa ettikleri daire ve dükkanların arsa sahiplerine tesliminde fatura düzenlememektedirler. Bu noktada, dikkat çeken diğer bir olay da arsa sahipleri ile arsa payı karşılığı kat yapım sözleşmesi düzenleyen müteahhitlerin kendilerinde kalan daire ve dükkanlar için kooperatif kurmayı tercih ettikleri ve kooperatifle kat karşılığı inşaat sözleşmesi düzenleyerek inşaatı tamamladıkları gözlemlenmektedir. Dolayısıyla bu organizasyon çerçevesinde kooperatiflere tanınan vergi muafiyeti kötüye kullanılmaktadır.
Bu yazımızda özel inşaatların vergisel boyutu yukarıda yapılan açıklamalarımızla ilgili yasal düzenlemeler ve uygulamalarla birlikte değerlendirmelerde bulunularak irdelenmeye çalışılmıştır. Ekonominin önemli bir ayağını oluşturan inşaat sektörü içerisinde özel inşaatların yeri büyük oranlarda olmasına karşın vergileme rejimi açısından değişik problemlerin olduğu da yadsınamaz bir gerçektir. Bu itibarla, konunun ana hatları itibariyle ifade edilmesi amaçlanmış, özellik taşıyan hususlar ile ilgili olarak ipuçları verilmeye gayret edilmiştir.
II- ARSA PAYI KARŞILIĞI KAT YAPIM SÖZLEŞMESİ
Arsa sahibi ile müteahhidin aralarında yaptıkları bu sözleşme arsa sahibinin arsasına ait belli payları müteahhide ve üçüncü kişiye devretme, müteahhidin ise bu pay karşılığında arsa üzerinde bağımsız bölümler yapmayı ve bu bağımsız bölümlerden arsa sahibinin payına ait olan kısmı devretme borcu altına girdiği bir sözleşmedir.
Arsa Payı Karşılığı Kat Yapım Sözleşmesi, resmi şekle bağlı bir sözleşmedir. Medeni Kanun’un 634. maddesine göre “mülkiyeti nakleden sözleşmeler resmi şekle tabi olmadıkça geçerli olamazlar.” Arsa payı karşılığı kat yapım sözleşmesinde arsa sahibinin borcu arsayı teslim ve arsa mülkiyetini devir olduğuna göre, bu sözleşmenin resmi şekle tabi olması, MK’nın 634 ve BK’nın 213. maddeleri gereği zorunludur. Arsa payı karşılığı kat yapım sözleşmesine resmiyeti verecek olan makam ise Noterlik Kanunu’nun 60/b-3 md. gereği noterdir. Arsa payı karşılığı kat yapım sözleşmesinin noterde düzenlenmesi gerekir. Arsa payı karşılığı kat yapım sözleşmesinde arsa sahibinin borcu arsayı teslim ve arsa mülkiyetini devir olduğuna göre, bu sözleşmenin resmi şekle tabi olması, MK’nın 634 ve BK’nın 213. maddeleri gereği zorunludur. Arsa payı karşılığı kat yapım sözleşmesine resmiyeti verecek olan makam ise Noterlik Kanunu’nun 60/b-3. maddesi gereği noterdir. Arsa payı karşılığı kat yapım sözleşmesinin noterde düzenlenmesi gerekir. Sözleşmedeki şekil noksanına rağmen, taşınmaz müteahhit adına tescil edilmişse, tescile sebep teşkil eden sözleşme geçerli olmadığı için mevcut tescil de yolsuz tescil olacaktır. Geçersiz sözleşmeye dayanarak her iki taraf da edimlerini kısmen yerine getirmişler ise, Yargıtay’a göre, inşaatın en az % 50’sinin yapılmış olması halinde sözleşmenin bağlayıcılığını kabul etmek gerekir.
III-VERGİSEL ÖZELLİKLERİYLE ÖZEL İNŞAATLAR
Özel inşaatların herhangi bir kıymet imali ve satışından farkı bulunmadığından kazanç tespitinin yıllık olarak ve maliyetle satış bedeli karşılaştırmak suretiyle yapılması gerekir. Esas olan iktisadi tasarruf hakkının devridir. Özel inşaat yapanlar inşaat devam ederken de veya bittikten sonra da satabilirler.
Satın aldığı arsa üzerine inşaat yapanlar arsayı maliyet bedeli ile değerlemek suretiyle inşaat hesabına masraf kaydederler. İnşaat bittikten sonra arsa bedelini de içeren toplam inşaat maliyeti bulunmaktadır. Bulunan maliyet, müşterek kullanılan yerler de göz önüne alınmak suretiyle dairelerin metrekare itibariyle bölünür. Bulunan metrekare ile dairelerin her biri ayrı ayrı değerlenir. Müteahhitler, kat, daire ve dükkan karşılığı başkasının arsası üzerine de inşaat yapabilirler. Başkasının arsası üzerine inşaat yapanların arsa sahibine vermiş oldukları daire ve dükkanların inşası için yapmış oldukları harcamalarla kendilerine ait daire ve dükkanlar için yapmış oldukları harcamaların toplamı inşaat maliyetini verir. Müteahhide ait daire ve dükkanların maliyeti, toplam inşa maliyetinin bu daire ve dükkanlara dağıtımı suretiyle bulunur. İnşaatın toplam maliyetinin arsa sahibine verilen dairelere isabet eden kısmı, müteahhidin kendisine ait dairelerin arsasının maliyetidir.
Kendi arsası üzerine inşaat yapanlar açısından; arsa üzerine yapılan inşaatlarda, arsa ya belirli sayıda daire ve dükkanın arsa sahibine verilmesi karşılığında edinilmekte ya da inşaatı yapan tarafından satın alma yoluyla iktisap edilmektedir. Birinci usulde, belirli sayıda daire ya da dükkan karşılığında edinilen arsada bu arsanın maliyet bedeli karşılığında verilen daire ve dükkanların maliyet bedeli olmaktadır. Arsanın satın alma yoluyla iktisap edilmesi durumunda ise, arsanın maliyet bedeli genellikle satın alma tarihindeki bedeli olmakta ancak bu bedel tapu harcı, alışta ödenen komisyon vb. giderler de eklenmektedir. Uygulamada yargı organlarının görüşü; inşa edilen binanın maliyet bedelinin belirlenmesinde arsanın alış bedelinin değil, son verilen emlak vergisi beyanname
sinde beyan edilen vergi değerinin esas alınması gerekmektedir.
Gerek kendi arsası üzerine gerekse başkasının arsası üzerine kat karşılığı bina inşa ederek satma işinin, GVK’nın 42. maddesiyle düzenlenen birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleriyle herhangi bir ilişkisi bulunmamaktadır. Bu nedenle, daire satışlarından doğan kârın inşaatın devam ettiği yıllara dağıtılmaması veya inşaatın bittiği yılın geliri olarak kabul edilmesi söz konusu olamaz. Her bağımsız bölüm veya dairenin maliyet bedeli ile satış bedeli arasındaki fark satışa konu ünitenin karı olarak satışın yapıldığı yılın geliri olarak vergilendirilecektir.
Gelir Vergisi Kanunu, bazı iş nevilerinde kazanç tespit esaslarını özel olarak düzenlemiştir. Bunlardan biri ve en önemlisi, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarım işleridir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesinde; birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarım işlerinde kâr veya zararın işin bittiği yıl kesin olarak tespit edileceği ve tamamının o yılın geliri sayılarak ilgili yıl beyannamesinde gösterileceği, mükellefler bu madde kapsamına giren hallerde, her inşaat ve onarım işinin hasılat ve giderlerinin ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılda vermeye mecbur oldukları hüküm altına alınmış olup, mezkur Kanun’un 43. maddesinde inşaat ve onarım işlerinde müşterek genel giderler ile amortismanların dağıtımı, 44. maddesinde ise, inşaat ve onarım işlerinin bitimine ilişkin yasal düzenlemelere yer verilmiştir.
Bir inşaat ve onarım işinin Gelir Vergisi Kanunu’nun 42-44. maddelerinde düzenlenen özel rejim kapsamına girmesi için, aşağıda belirtilen 3 şartın bir arada bulunması gerekmektedir.
- Faaliyetin konusu inşaat ve onarım işi olmalıdır.
- İnşaat ve onarım işi birden fazla yıla sirayet etmelidir.
- İnşaat ve onarım işi taahhüde bağlı olarak yapılmalıdır.
Ancak, bütün inşaat ve onarım işleri, yukarıda belirtilen şartlardan ilk ikisini taşıyabilirler ancak, üçüncü şart olan taahhüt unsurunu taşımazlar. Özel inşaat ve onarım işleri bünyelerinde taahhüt unsuru taşımayan ancak, birden fazla takvim yılına sirayet edebilen niteliktedir. Buradaki taahhüt (yazılı veya sözlü) unsurundan kasıt, inşaat ve onarım işinin başkasının nam ve hesabına yapılmasını ifade eder ve elde edilen hakedişlerden GVK’nın 94. maddesine göre gelir vergisi stopajı yapılmasını gerektirir.
Dolayısıyla, GVK’nın 42. maddesine tabi olacak inşaat ve onarım işleri, resmi veya özel taahhütler gereğince başkasının hesabına yapılan işlerden ibarettir. Şehirleşme hareketine bağlı olarak, özellikle son yıllarda büyük önem ve hız kazanan ve vergi uygulamasında özel inşaat olarak isimlendirilen bu tür inşaatların herhangi bir kıymet imal ve satışından farkı olmayıp, bu tür inşaatlar imalat mahiyetindedir. Dolayısıyla kazanç tespiti maliyetle satış bedeli karşılaştırmak suretiyle yapılır. İnşa edilip de dönem içerisinde satılamayan daire veya bağımsız bölümler maliyet bedeli üzerinden aynen imal edilen emtia gibi stok hesaplarında takip edilir.
İnşaat, bütünü ve bölümleri itibariyle inşaatı yapan yönünden imal edilip satılan emtia hükmündedir. Bu nedenle, değerlemede Vergi Usul Kanunu’nun 275. madde hükmü esas alınır. Dolayısıyla, mükellef kurum tarafından kendi nam ve hesabına yapılan inşaatın, Gelir Vergisi Kanunu’nun 42-44. madde hükmü kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.
Diğer ticari faaliyetlerde olduğu gibi inşaat işleriyle uğraşan mükelleflerin (müteahhitlerin), vergi mevzuatı çerçevesinde uymak zorunda oldukları kurallar ve yerine getirmeye mecbur oldukları yükümlülükleri vardır. Bu yükümlülükler, Vergi Usul Kanunu’nun “Mükellefin Ödevleri” başlığını taşıyan ikinci kitabında düzenlenmiş olup,
- Bildirimler,
- Defter tutma,
- Belgeler,
- Vergi Karnesi,
- Saklama ve ibraz,
ödevlerine ilişkindir.
Ayrıca, inşaat ve onarma işleriyle uğraşanlardan, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler, VUK’un dördüncü kitabında yazılı vergi cezaları ve diğer cezalarla cezalandırılırlar. İnşaat işleri kazancı, müteahhit tarafından tutulan kayıt ve hesaplara dayanılarak tespit olunur. Bu kayıtların geçerliliği belgelerle kanıtlanabilmesine bağlıdır.
Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere, emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından verilen ticari bir vesikadır. İnşaat müteahhitleri, işleriyle ilgili olarak birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutan çiftçilerden satın aldıkları malzemeler, sabit kıymetler vs. ile yaptırdıkları işler için, tutarı ne olursa olsun fatura almak zorundadır.
Fatura alma, herhangi bir tutarı aşma koşuluna bağlı değildir. Bu nedenle, defterlere kaydedilen küçük tutardaki ödemeler için dahi fatura alınması gerekmektedir. Öte yandan fatura düzenlemek zorunda olanların, fatura vermek zorunda olduğu satışlarına 204 Seri No.lu VUK Genel Tebliği ile bir istisna getirilmiştir. Bu Tebliğ’e göre, mükelleflerin ticari faaliyetlerinde kullanmak ve tüketmek üzere aldıkları, kırtasiye, büro ve temizlik malzemeleri gibi alımlarının tutarı VUK’un 232. maddesinde yazılı haddi aşmaması halinde, bu satışları için fatura düzenleme zorunluluğu bulunmamaktadır. İnşaat işleri ya özel inşaat ya da taahhüt şeklinde yapılmaktadır. Özel inşaatlarda satılan daire, kat ya da dükkanın bedeli, alıcı olan kişiler ile üzerinde anlaşılan değer üzerinden alınmaktadır. İnşaat müteahhitleri satışını yaptığı daire, kat ve dükkanların her biri için ayrı ayrı fatura düzenlemek zorundadır. Fatura, bunların teslimi (vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarihte) sırasında düzenlenecektir [1].
İnşaat müteahhitlerinin satın aldıkları malzemeler sabit kıymetler vs. ve yaptırdıkları işler için, malın teslim tarihinden ya da yapılan işin bitirildiği günden itibaren en geç 10 gün içinde fatura almaları gerekmektedir. Kendileri de teslim ettikleri daire, kat ve dükkanlar için bunların teslim tarihinden itibaren en geç 10 gün içinde fatura düzenleyeceklerdir. Taahhüt şeklinde inşaat yapanların ise, adlarına istihkak tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren en geç 10 gün içinde fatura düzenlemeleri gerekmektedir. 10 gün içinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır (VUK md. 232/5).
Bina inşa edip daire, kat ve dükkan halinde satan müteahhitlerin, daha inşaatın başlangıcında, proje halinde veya temel aşamasında ya da inşaat devam ederken, gerek özel sözleşme ve satış vaadiyle gerekse arsa payı üzerinden yapılan satışlarda; satışı yapılan daire veya dükkanın satış bedeli belli olmakla birlikte, maliyet tespiti tam olarak yapılamamakta bu nedenle de, inşaatın devamı sırasında satışı yapılan daire ve işyerleri karşılığında müşterilerden alınan para avans niteliği taşımaktadır. Bu durumda, bu tür satışlara ilişkin satış bedelinin tamamının, inşaatın tamamlanıp anahtar teslimi yapılan yılın satış hasılatı olarak kayıtlarda gösterilmesi gerekmektedir. VUK’un 231. maddesinin beşinci bent hükmü, fatura düzenlenmesini ödemeye değil teslime bağlamıştır. Bu nedenle, müteahhitlerin kendi namlarına yaptıkları inşaatlarda, inşaatın bitiminden önce özel sözleşme veya satış vaadi ile veya arsa payı üzerinden yapılan satışlarda bir teslim veya hizmet mevcut olmadığından ve alınan bedeller avans niteliği taşıdığından, fatura düzenlenmesi ve katma değer vergisi uygulaması söz konusu olmayacaktır. İnşaat ve onarım işi yapan firmaların, işin başında peşin olarak tahsil ettikleri avanslar bir teslim ve hizmetin karşılığını oluşturmadığından, avansın alındığı tarihte fatura düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır.
Bina inşa edip daire, kat ve dükkan halinde satan müteahhitlerin, daha inşaatın başlangıcında proje halindeyken, temel aşamasında ya da inşaat devam ederken, gerek özel sözleşme ve satış vaadi ile gerekse arsa payı üzerinden daire, kat ve dükkan satmaları halinde, fatura düzenlenip düzenlenmeyeceği konuları, uygulamada zaman zaman duraksamalara ve yanlış yorumlamalara neden olabilmektedir. Hem gelir hem de kurumlar vergisi mükellefleri yönünden önem taşıyan bu durum, aşağıda açıklanmaya çalışılmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde; kurumlar vergisinin birinci maddede yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesinde ise, “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerler arasındaki müspet farktır.” denilmiş ve VUK’un 192. maddesinin 3. bendinde, aktif toplamı ile borçlar arasındaki farkın müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (öz sermaye) teşkil edeceği belirtilerek bilanço esasına göre kazancın tespitinde tahsil değil, tahakkukun esas alınacağı açıklanmıştır.
Diğer taraftan GVK’nın 39. maddesinde, işletme hesabı esasında ticari kazancın, elde edilen hasılatlar ile giderler arasındaki müspet fark olduğu belirtildikten sonra; elde edilen hasılattan tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacaklar, giderlerden ise tediye olunan ve borçlanılan meblağların anlaşılması gerektiği hükme bağlanmıştır.
Müteahhitlerin kendi namlarına yapıp sattıkları daire ve işyerleri imal edilen emtia niteliğindedir. İnşa edilen daire ve işyerlerinin inşaat devam ederken satılması halinde, satışı yapılan daire veya dükkanın satış bedeli belli olmakla birlikte, maliyet tespiti tam olarak yapılamamakta bu nedenle de, inşaatın devamı sırasında satışı yapılan daire ve işyerleri karşılığında müşterilerden alınan para avans niteliği taşımaktadır. Bu durumda, inşaat devam etmekte iken veya arsa payı üzerinden satışı yapılan daire ve işyerlerine ilişkin satış bedelinin tamamının, inşaatın tamamlanıp anahtar teslimi yapılan yılın satış hasılatı olarak kayıtlarda gösterilmesi gerekmektedir. Çünkü bu tarih itibariyle vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olmaktadır. İnşaatın devamı sırasında yapılan daire satışlarında tapuda tescil işlemi yapılmış olsa bile, dairenin alıcının fiili kullanımına tahsisi ile vergiyi doğuran olay gerçekleşmiştir. Bu tarihten itibaren 10 günlük yasal süre içerisinde müteahhit tarafından satış faturasının düzenlenmesi gerekmektedir. Nitekim özel inşaat işlerinde ticari kazanç ve kurum kazancı, idarenin uygulamaları ve yerleşik yargı kararları doğrultusunda bu şekilde tespit edilmektedir.
Özel inşaatların herhangi bir kıymet imali ve satışından farkı bulunmadığından, kazanç tespiti maliyetle satış bedeli karşılaştırmak suretiyle yapılacaktır. Özel inşaat yapanlar inşa ettikleri daire/dükkanları inşaat devam ederken de satabileceklerdir. Burada vergiyi doğuran olayın tespiti açısından esas olan, iktisadi tasarruf hakkının devridir.
Bilindiği üzere, ticari kazançta elde etme değil, tahakkuk esastır. Bu nedenle, inşa edilen apartman, daire, kat veya dükkan ister peşin isterse taksitle satılsın, satış tarihinde vergiyi doğuran olay meydana gelecektir. İnşaat devam ederken satış gerçekleşmişse, satış akdinin yapıldığı tarihi vergiyi doğuran olayın cereyan ettiği yıl olarak kabul etmek imkansızdır, çünkü inşaat devam ederken henüz maliyet oluşmamıştır. Ancak, daire veya dükkanlar bitirildiğinde maliyet bedelleri belli olacaktır. Uygulamada genellikle, özel inşaat yapanların sattıkları daire ve dükkanlar için arsa tapusu düzenledikleri görülmektedir. Verilen arsa tapusuna istinaden satıcı daireyi alıcıya teslim etmekte ve alıcılar irtifak hakkı tapuya tescil ettirilmek suretiyle daire tapusu sahibi olmaktadırlar. Yapılan bu işlem daha sonra tapu sicilinde “cins tashihi” talep edilerek düzeltilmektedir. Bu işlemler sırasında alıcılar dairenin bedeli üzerinden harç ödemektedirler.
Bu uygulamada, arsa tapusu ile dairenin alıcıya başlangıç teslimi yapılmakta, arsa tapusu ile arsanın belli bir hissesi satılmakta ve arsa üzerine yapılan inşaat, arsanın mütemmim cüz’ü olduğundan öncelikle gayrimenkul üzerinde iştirak halinde mülkiyet doğmaktadır. Satıcının daire veya dükkanı alıcıya teslimi ile satış akdi, elde etme hükümleri yönünden tamam olmaktadır.
Teslim tarihi, iskan belgesinin ilgili tarafından ücreti ödenmek suretiyle alındığı tarih olarak kabul edilebilir. Ancak, bu tarihten önce daire veya dükkanın fiilen kullanıldığına dair bir tespitin yapılmamış olması şarttır. İskan ruhsatından önce, alıcının fiilen daireyi kullanmaya veya kiraya verme suretiyle faydalanmaya başladığı tespit edilmişse, satışın bu tarihte gerçekleştirildiği kabul edilir.
Özel inşaatlarda kazanç tespiti, maliyetle satış bedeli karşılaştırılmak suretiyle hesaplanmaktadır. Daire, kat veya dükkanların maliyeti, binanın tüm maliyetinden her daire, kat veya dükkana bazı ölçü ve esaslara göre pay verilmek suretiyle bulunur. Maliyetin tespitinde müşterek kullanılan yerlerin de göz önüne alınması gerekir. Daire, kat veya dükkan şeklindeki bağımsız bölümlerin maliyetinin tespitinde, Vergi Usul Kanunu’nun imal edilen emtiada maliyet bedeli ile ilgili 275. madde hükmünden yararlanılır. Bina maliyeti, ruhsatnamesinde yazılı bulunan ruhsatname yoksa kurumca tespit edilecek olan yüzölçümü ile m2 maliyet bedelinin çarpımı suretiyle hesaplanmaktadır.
Sonuç itibariyle, özel inşaat faaliyeti çerçevesinde inşa edilip fiili kullanıma hazır halde satışa sunulan daireler için iskan alınmamış bile, tapuya tescil tarihinden itibaren on gün içerisinde fatura düzenlenmesi gerekmektedir. Ancak, gayrimenkullerin tapuya tescilden önce kişilerin kullanımına tahsis edilmesi halinde, teslim tarihinden itibaren on gün içerisinde fatura düzenleneceği tabiidir.
IV-ÖZEL İNŞAATLARDA TİCARİ KAZANÇ VE DEĞER ARTIŞ KAZANCI AYIRIMI
Bir faaliyetin ticari kazanç sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurlarıyla birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması, şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşması gerekmektedir.
Bilindiği üzere, ticari kazançta elde etme değil, tahakkuk esastır. Bu nedenle, inşa edilen apartman, daire, kat veya dükkan olarak ister peşin isterse taksitle satılsın satış tarihinde vergiyi doğuran olay meydana gelecektir. İnşaat devam ederken satış gerçekleşmişse, satış akdinin yapıldığı tarihi vergiyi doğuran olayın cereyan ettiği yıl olarak kabul etmek im- kansızdır, çünkü inşaat devam ederken henüz maliyet oluşmamıştır. Ancak, daire, dükkan kat veya dükkanlar bitirildiğinde maliyet bedelleri belli olacaktır. Uygulamada genellikle, özel inşaat yapanların sattıkları daire ve dükkanlar için arsa tapusu düzenledikleri görülmektedir.
Verilen arsa tapusuna istinaden satıcı daireyi alıcıya teslim etmekte ve alıcılar irtifak hakkı tapuya tescil ettirilmek suretiyle daire tapusu sahibi olmaktadırlar. Yapılan bu muvazaalı işlem daha sonra tapu sicilinde “cins tashihi” talep edilerek düzeltilmektedir. Bu işlemler sırasında alıcılar dairenin bedeli üzerinden harç ödemektedirler. Bu uygulamada, arsa tapusu ile dairenin alıcıya teslimi ile başlangıç yapılmakta, arsa tapusu ile arsanın belli bir hissesi satılmakta ve arsa üzerine yapılan inşaat arsanın mütemmim cüzü olduğundan öncelikle gayrimenkul üzerin de iştirak halinde mülkiyet doğmaktadır. Satıcının daire veya dükkanı alıcıya teslimi ile satış akdi, elde etme hükümleri yönünden tamam olmaktadır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 37/4. maddesi uyarınca gayrimenkul alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazançlar ticari kazanç olarak vergilendirilmektedir. Bu madde ile güdülen amaç faaliyetin maksadı ve devamlılığıdır.
Özel inşaatlarda kazanç tespiti, maliyetle satış bedeli karşılaştırılmak suretiyle hesaplanmaktadır. Daire, kat veya dükkanların maliyeti, binanın tüm maliyetinden her daire, kat veya dükkana bazı ölçü ve esaslara göre pay verilmek suretiyle bulunur. Maliyetin tespitinde müşterek kullanılan yerlerin de gözönüne alınması gerekir. Daire, kat veya dükkan şeklindeki bağımsız bölümlerin maliyetinin tespitinde Vergi Usul Kanunu’nun imal edilen emtiada maliyet bedeli ile ilgili 275. maddesi hükmünden yararlanılır.
Bina maliyeti, ruhsatnamesinde yazılı bulunan ruhsatname yoksa kurumca tespit edilecek olan-yüzölçümü ile metrekare maliyet bedelinin çarpımı suretiyle hesaplanmaktadır.
Danıştay’ın son içtihatlarında, maliyet bedelinin saptanmasına olanak bulunmayan hallerde, satış bedeli üzerinden piyasa cari kar haddi uygulanmak yoluyla takdir matrahının gerçeğe uygun olup olmadığının denetimi kabul edilmiştir. Danıştay’ın müstekar hale gelmiş kararlarına göre;bina yapım ve satımı sektöründe %20, 25 kar oranı uygulanarak beyan edilmesi gereken matrahın saptanabileceği, gayrimenkul inşa ve satışlarında, bina maliyetinin %25’inin, satış bedelinin ise %20’sinin kar olarak kabul edileceği, belirtilmektedir.
4444 sayılı Kanun’un 3. maddesi ile GVK’ya eklenen ve 1999-2002 yılları gelirlerine uygulanan geçici 56’ madde ile, 4783 sayılı Kanun’un 4. maddesiyle GVK’ya eklenen ve 01.01.2003 tarihinden itibaren geçerli olan mükerrer 80. madde hükümlerine göre;ivazsız olarak iktisap edilenler hariç olmak üzere, gayrimenkullerin iktisap tarihinden itibaren 4 yıl içerisinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancıdır.
Kazancın ticari olarak değil de değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gereken durumlarda, 4 yıllık sürenin başlangıç tarihini tespit etmek önem taşımaktadır. Kendisine miras yoluyla intikal eden veya satın alınan arsayı kat karşılığında müteaahit veya kooperatife veren bir kişinin almış olduğu daire veya işyerleri yeni bir edinim mahiyetinde olduğundan bu noktada iktisap tarihinin arsanın iktisap tarihi olarak değil, söz konusu daire veya dükkanların kendisine teslim tarihi olarak göz önünde tutulması gerekmektedir. Arsanın ivazlı veya ivazsız olmasının bir etkisi bulunmamaktadır.
Arsa sahipleri açısından dikkate alınması gereken en önemli nokta, arsası karşılığında daire veya dükkan alan ve bunları bir bir satan kişinin elde ettiği kazancın hangi kazanç unsuruna gireceğidir. Esas itibarıyle, Gelir Vergisi Kanunu açısından bakıldığında; değer artış kazançları ile ticari kazançların farklı vergilendirme rejimine tabi tutulduğu bir gerçektir. Kazancın türü değer artış kazancı olarak belirlendiğinde; endeksleme ve istisna hükümlerinin uygulanması sonucunda vergi yükü azalmaktadır. Kazancın ticari kazanç olarak belirlenmesi halinde ise, sürekli bir mükellefiyet doğmakta ve KDV ile geçici vergi yönünden de vergi tarhiyatları gündeme gelmektedir.
Gayrimenkullerin satışından doğan kazancın değer artış kazancı olarak vergilendirilebilmesi için, alım-satımın devamlı olarak yapılmaması ve satışın iktisap tarihinden itibaren dört yıl içinde yapılması gerekmektedir. Öte yandan, gayrimenkulün iktisap ve elden çıkarma tarihleri hem kazancın hem değer artış kazancı kapsamına girip girmediği hem de endeksleme uygulaması açısından önem arzetmektedir. Bu itibarla; satın alma yoluyla gerçekleşen iktisaplarda iktisap tarihi tapuya tescil tarihidir. Satış vaadi sözleşmesine istinaden gayrimenkul tescilden önce yararlanılma imkanının doğduğu durumlarda da tapuya tescil tarihine itibar edilmesi gerekmektedir. Öte yandan, inşa yoluyla veya arsa karşılığı apartman dairesi edinilmesi halinde ise yapı kullanma izin belgesinin alındığı tarihe tarihe itibar etmek gerekir. Fiilen kullanıma başlandığı halde, yapı kullanma izin belgesinin geciktiği durumlarda ise her olayı kendine özgü koşulları içerisinde değerlendirmek gerekmektedir.
Maddi ve şekli anlamda ticari bir organizasyonun belirgin olmadığı hallerde devamlılık unsurunun gerçekleştiği tespit edilebiliyorsa, bu işlemin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığının kanıtlanması yükü mükellefe ait olmaktadır. Danıştay 3. Dairesi tarafından bu konuda verilen son kararda [2] farklı yıllarda satın alınıp, arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi yapılarak müteahhide arsa tesliminin yeni bir hukuki işlemi yarattığı, bu şekilde edinilen bağımsız bölümlerden 10 adedinin ilgili yılda elden çıkarılmasının gayrimenkul alım satımına karine teşkil ettiği, dolayısıyla aynı takvim yılında 10 bağımsız bölüm satışının kazanç sağlama amacı dışında hangi nedenle yapıldığını kanıtlayamayan davacının bu faaliyeti nedeniyle elde ettiği kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesine ilişkin tüm koşulların gerçekleştiği yönünde karar verilmiştir.
V- MÜTEAHHİTLER VE KONUT YAPI KOOPERATİFLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİNDE SORUNLAR
Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde; müteahhitlerin yapmış oldukları bu faaliyetleri Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesinde yer alan yıllara yaygın inşaat olarak değerlendirilmesi sonucunda kazanç yıllar sonra beyan edilmekte, dolayısıyla faaliyeti kavrama süreci uzamaktadır. Dolayısıyla, herhangi bir inceleme sırasında bu kazançların zamanaşımına uğrama olasılığı ile müteahhite ulaşamama riski doğmaktadır. İnşaatlar tümüyle tamamlansa dahi beyanların gerçeği yansıtıp yansıtmayacağı da ayrı bir tartışma konusu olabilmektedir.
Esas olarak, özel inşaat ve onarım işleri birden fazla takvim yılına sirayet etmiş olmakla birlikte taahhüt unsuruna sahip bulunmamaktadır. Bu nedenle, özel inşaat olarak tanımlanan söz konusu inşaatların özünde herhangi bir kıymet imal ve satışından farkı bulunmamaktadır. Hatta, GVK’nın 94. maddesi gereğince stopaj uygulaması da özel inşaatlarda uygulanmadığından durum daha net olarak değerlendirilebilir.
Kooperatifler, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılmış ve 7. maddedeki şartların oluşması halinde de kooperatiflere vergi muafiyeti tanınmıştır. Fakat, 7. maddede yer alan münhasıran ortaklarla iş görülmesi şartı;kooperatifin ana sözleşmesinde yer alan faaliyetin konusuna giren işlemlerin kooperatif ortağı ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Bir konut yapı kooperatifinin ortağı olmayan kişiler için konut ve işyeri inşa etmesi ise anılan maddede yer alan muafiyet şartlarından biri olan “münhasıran ortaklarla iş görülmesi” şartının ihlal edilmesi anlamına gelmektedir. Bu durumda, kooperatifin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanmasına artık olanak bulunmamaktadır.
VI- ÖZEL İNŞAATLARDA KDV YÖNÜNDEN ÖZELLİK TAŞIYAN DURUMLAR
KDV Kanunu’nun 28. maddesine istinaden Bakanlar Kurulu’nun 27.12.1997 tarih ve 97/10465 sayılı Kararı’nın 1. maddesiyle (1) sayılı listeye eklenen sıralar şu şekildedir:
“9- Net alanı 150 m2’ye kadar konut teslimleri,
10- Konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri,
11- Kanunla kurulmuş sosyal güvenlik kuruluşları ve belediyelere yapılan sadece 150 m2’ye kadar konutlara ilişkin konut taahhüt işleri,”
Bu kapsamda, (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için KDV oranı % 1 olarak uygulanmaktadır. Yukarıda yer alan Karar, 17.07.2002 tarih ve 2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile kaldırılmış, yukarıda belirtilen teslimlerin sırası 11, 12 ve 13 olarak değiştirilmiştir. Net alanı 150 m2’den büyük olan konutların tesliminde ise genel oran % 18 olarak uygulanacaktır.
Özel inşaatlara konu olan dairelerin tesliminde vergiyi doğuran olay, daire tamamlanmadan tapu işlemi gerçekleşmiş, iskan alınmış veya daire satış bedelinin tamamı tahsil edilmiş olsa bile, dairenin alıcının fiili kullanımına terk tarihi itibariyle gerçekleşmiş olacaktır. Bu tarih ise, alıcının daireyi fiilen kullanmaya veya kiraya verme suretiyle faydalanmaya başlama tarihidir. Artık vergiyi doğuran olay, fiili kullanıma terk tarihi itibariyle gerçekleşmiştir. Bu tarihten önce tahsil edilen satış bedelinin ise, tapuda tescil işlemi olsa bile avans mahiyetinde olduğu açıktır.
VII- TAPU HARÇLARI YÖNÜNDEN ÖZEL İNŞAATLAR
492 sayılı Harçlar Kanunu’nun dördüncü kısmında tapu ve kadastro harçları ile ilgili hükümler yer almakta olup, ilgili Kanunun 57. maddesinde, tapu kadastro işlemlerinden Harçlar Kanunu’na bağlı (4) sayılı tarifede yer alanların tapu ve kadastro harçlarına tabi olduğu hükme bağlanmıştır.
(4) sayılı tarifenin “I-Tapu İşlemleri” bölümünün 20/a fıkrasına göre, gayrimenkullerin ivaz karşılığında veya ölünceye kadar bakma akdine dayanarak yahut trampa hükümlerine göre devir ve iktisabında (4751 sayılı Kanun’un 6/C-b maddesiyle değiştirilen ve 01.01.2002 tarihinden geçerli olmak üzere 09.04.2002 tarihinden itibaren yürürlüğe giren ibare) gayrimenkulün beyan edilen devir ve iktisap bedelinden az olmamak üzere emlak vergisi değeri üzerinden (cebri icra ve şuyuun izalesi hallerinde satış bedeli, istimlaklerde takdir edilen bedel üzerinden) devir eden ve devir alan için ayrı ayrı binde 15 oranında (4369 sayılı Kanun’un 78. maddesiyle değiştirilen ve 29.07.1998 tarihinden itibaren) harç alınacaktır.
Kanunun 58. maddesine göre, tapu harçlarını kanuna ekli tarifede belirtilen kişiler ödeyecektir. Hem devredenden hem devralandan Harçlar Kanunu’na ekli (4) sayılı tarifenin 20/A fıkrası hükmü uyarınca devir ve iktisap bedelinden az olmamak üzere Emlak Vergisi değerinin binde 15’i oranında tapu harcı alınacaktır. Buna göre, devir ve iktisap bedeli, emlak vergisi değerinden yüksek ise tapu harcına esas değer (matrah) devir ve iktisap bedeli olacaktır.
İnşaatı tamamlanan binaların tapuya tescil ettirilmemesinin nedenlerinden en önemlisi tescil sırasında alınan tapu harcıdır. Arsa veya arazi üzerine veya mevcut binaya ilave suretiyle bina inşası neticesinde niteliği değişen gayrimenkulün tapu tescilinde alınmakta olan tapu harcının emlak vergi değerinden az olmamak üzere mükellefce beyan edilen değer üzerinden binde 15 oranında alınmaktadır. Bayındırlık ve İskan Bakanlığı’nın görüşü alınarak Maliye Bakanlığı’nca tespit edilmiş bulunan sosyal mesken, işci evleri ve bunlardan daha düşük nitelikteki meskenler için, Emlak Vergisi değeri üzerinden, binde 7.5 oranında tapu harcı hesaplanmaktadır. İnşaatın tamamlandığı yıl sonuna kadar emlak vergisi bildiriminin verilmesi ve 2 no.lu harç beyannamesinin de emlak vergisi bildirim verme süresi içerisinde beyan edilmesi ve aynı sürede ödenmesi gerekmektedir [3].
Arsa ve araziler üzerinde yeni inşa edilmiş olan binaların tapu sicilinde cins tashihi değişikliği işlemleri tapu-kadastro müdürlüklerine başvuru yapılmadığı sürece gerçekleştirilememektedir. Cins tashihi değişikliklerine ilişkin işlemlerin yapılmaması halinde; 492 sayılı Harçlar Kanunu’na ekli 4 sayılı tarifenin 13/a maddesi uyarınca alınması gereken cins tashihi alınamamakta ve tapu sicili güncelliğini yitirmektedir. Cins tashihi işlemlerinde tapu sicilinden önce harcın ödenmiş olması ve yapı kullanma izninin alınması gerekmektedir [4].
VIII- SONUÇ
Özel inşaat işi inşa edilen apartmanların daire, kat veya dükkan halinde satılma amacı güdülmeksizin, başka bir deyişle kendi ihtiyaçlarının karşılanması amacıyla yapılmasını ifade etmektedir. Burada önem arzeden konu, yapılan inşaat faaliyetinin sürekli olmaması ve alım-satıma konu edilmemesidir. Bilindiği üzere; apartman inşa edip bunları kat veya dükkan halinde satanların elde ettikleri kazanç ticari kazanç sayılmakta ve vergilendirilmektedir. Dolayısıyla bu kişiler yanlarında çalıştırdıkları işçilerden vergi kesintisi yapmak ve bunu muhtasar beyanname ile vergi dairesine yatırmak durumundadırlar.
Özel inşaat faaliyeti çerçevesinde inşa edilip fiili kullanıma hazır halde satışa sunulan daireler için iskan alınmamış bile, tapuya tescil tarihinden itibaren on gün içerisinde fatura düzenlenmesi gerekmektedir. Ancak, gayrimenkullerin tapuya tescilden önce kişilerin kullanımına tahsis edilmesi halinde, teslim tarihinden itibaren on gün içerisinde fatura düzenleneceği tabiidir.
Vergi kanunlarında kat karşılığı arsa satışlarının vergilendirilmesine yönelik özel bir vergilendirme rejimi bulunmamaktadır. Arsa karşılığı inşaatı işinde inşaatı yapan müteahhit şirketler, yapı kooperatifleri için yapmış oldukları toplam harcamalardan, kendisine bırakılan arsalar üzerinde yaptıkları konut, işyeri vs. satışına pay vererek, satış hasılatını hesaplamaktadır. Dolayısıyla, yapı kooperatiflerinin de yıl içinde müteahhit şirkete devrini yaptıkları arsa alanları için hasılat tespiti yapmaları gerekmektedir. Yapı kooperatifleri tarafından yapılan söz konusu arsa devirlerinin karşılığı ise, müteahhit şirket tarafından yapı kooperatifleri için yapılan konutlara (ve/veya işyerlerine) ilişkin harcamalar toplamı olduğuna göre, bu toplamın yapı kooperatiflerinin arsa satış hasılatını oluşturması gerekir.
Özel inşaat sektörü, yapısı itibariyle sıcak paranın egemen olduğu bir sektör özelliğine sahip bulunmaktadır. Dolayısıyla, maliyeti düşük veya kimi zaman maliyetsiz fakat değeri trilyonlara varan kazançları bünyesinde barındıran kişi ya da kurumların vergi ödemekten kaçınması bu sektörde dikkat çekmektedir. Vergi ve denetim sisteminin yetersizliklerinin de söz konusu vergi kayıp ve kaçağının önlenmesinde önemli sorunlara yol açtığı da yalın bir gerçek olarak ortaya çıkmaktadır. Bu itibarla, özel inşaat yapan veya yapacak olan müteahhitler için zorunlu ve sürekli olarak arsa tapu bilgileri ile arsa sahiplerine ilişkin bilgiler de dahil olmak üzere bilgi verme yükümlülüğünün acilen yasal düzenleme halinde getirilmesine gereksinim bulunmaktadır.


________________________________________
* Gelirler Kontrolörü
[1] Hayreddin ERDEM, ”Yap-Satçı Müteahhitlerin Fatura Alma ve Verme Zorunluluğu”, Yaklaşım, 2003 Ağustos, Sayı:128
[2] 30.10.2003 tarih ve E.2001/2269, K.2003/4800 sayılı Kararı.
[3] Ekrem SARISU, ”Tapuda Kayıtdışılığa Yol Açan Harç”, Finansal Forum, 29.03.2004
[4] Erdoğan SAĞLAM, ”Binaların Cins Tashihi”, Mükellefin Dergisi, Aralık 2000

Hüseyin ÜST
S.M.M.M.
01-10-2007 07:28 PM
Web Sayfasını Ziyeret Edin Tüm Mesajlarını Bul Alıntı Yaparak Cevapla
« Önceki | Sonraki »
Cevapla 


Forum'a Git: