Hoşgeldin Misafir ! (GirişÜye Olun)

KAÇAKÇILIK SUÇUNUN OLUŞMASINDA VERGİ ZİYAI ŞART MI?
Konuyu Açan Kişi: Y.ERCAN
Cevap Sayısı: 0
Görüntülenme Sayısı: 1912

Cevapla 
 
Değerlendir:
  • 0 Oy - 0 Yüzde
  • 1
  • 2
  • 3
  • 4
  • 5
KAÇAKÇILIK SUÇUNUN OLUŞMASINDA VERGİ ZİYAI ŞART MI?
Yazar Mesaj
Y.ERCAN
YÖNETİCİ
******
Mesajlar: 18,411
Tarih: May 2008
Üye no: 4845
Nerden: İstanbul
Rep Puanı: 87
Mesaj: #1
KAÇAKÇILIK SUÇUNUN OLUŞMASINDA VERGİ ZİYAI ŞART MI?
I- GİRİŞ

Kaçakçılık suçunu düzenleyen VUK madde 359’a göre, vergi matrahını arttıracak şekilde irat kaydeden, gelirini ve dolayısıyla matrahını arttıran ve gerçekte olması gerekenden fazla vergi ödeyen mükellef vergi ziyaına yol açmadığı gibi, devletin vergi gelirlerinin artmasına yol açmakta olduğu halde, vergi kaçakçılığı suçu işlemiş olmaktadır. Zira vergi kaçakçılığı suçunu düzenleyen VUK madde 359’da yer alan fiillerden sadece biri (vergi matrahını azaltacak şekilde çift defter vb. kayıt tutmak) dışında hileli fiilin işlenmesi yeterli olup, ayrıca vergi ziyaı sonucu aranmamaktadır. Hatta çift defter veya kayıt tutmak halinde bile, vergi ziyaı değil, vergi matrahının azalması sonucu aranmıştır.

Vergi suçlarında genellikle devletin, daha spesifik olarak da, hazinenin zararına yol açacak suç düzenlenmiş olduğu halde, kaçakçılık suçuna ilişkin düzenlemede hazinenin mali zararına yol açma neticesi aranmamaktadır. Üstelik bu husus çoğu zaman literatürde vurgulanmamakta sadece suç tanımlanmakta unsurları ve cezası belirtilmektedir.

Bu çalışmada kaçakçılık suçunu oluşturan fiil gerçekleştiği anda, çoğu zaman vergi ziyaı olmadığı halde, kaçakçılık suçunun oluşacağı vurgulandıktan sonra niçin böyle bir düzenleme yapıldığı, hazinenin mali zararı şartı aranmadığına göre, korunan yararın neler olabileceği incelenecektir. Acaba böylesine vergi ziyaı olmayan uygulamalarda niçin hapis cezası gibi ağır düzenlemelere yer verilmiştir ve “bu cezalandırma VUK kapsamında mı, yoksa Genel Ceza Kanunu’nda mı olmalıdır?” sorusuna cevap aranacaktır.

II- TARİHİ GELİŞİM

Kaçakçılık suçuna ilişkin düzenlemelerde pek çok kez değişiklik yapılmıştır. 213 sayılı VUK’un ilk halinde, mükellef veya sorumlu tarafından kasten vergi ziyaına yol açılması, 30.12.1980 tarih ve 2365 sayılı Yasa’da, mükellef veya sorumlu tarafından aşağıdaki hallerle vergi ziyaına yol açılması denilerek 8 bent halinde sayıldıktan sonra 9. ve son bentte ise, “yukarıdaki haller dışında kasten vergi ziyaına yol açılması” şeklinde tanımlanmıştır. 24.06.1994 tarih ve 4008 sayılı Yasa’da, “mükellef ve sorumlu tarafından kasten vergi ziyaına yol açılması” olarak, 02.06.1995 tarih ve 4108 sayılı Yasa’da ise, bugünkü haline benzer şekilde, “defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri, vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde kısmen veya tamamen başka defter ve kağıtlara kaydetmek veya diğer hesap ortamlarında izlemek” şeklinde tanımlanmıştır.

4369 sayılı Yasa’da da, 4108’deki düzenlemedeki gibi, defterlere kaydı gereken hususları vergi matrahını azaltacak şekilde kısmen veya tamamen başka hesap ortamlarına kaydetmek dışında, vergi ziyaı şartı aranmamıştır.

Görüldüğü üzere evvelce (1995 yılına kadar) suçun tanımı, kasten vergi ziyaına yol açmak iken, 4108 sayılı Yasa ile vergi ziyaı şartı kaldırılmıştır. Son düzenlemede ise, yine bir öncekinde olduğu gibi kaçakçılık suçunun gerçekleşmesi için, vergi ziyaı değil, sadece bir tek fiilde vergi matrahında azalma neticesi aranmaktadır. Yukarıda belirtilen tek bir fiil dışında ne vergi ziyaı ne de vergi matrahının azalması neticesi aranmamıştır. 4108 sayılı Yasa’da daha sonra yapılan pek çok değişiklik, suçun tanımına ilişkin olmayıp, ceza miktarlarına ilişkin olduğundan inceleme konumuz dışındadır.

III- VERGİ MATHRAHINDA A-ZALMA İLE VERGİ ZİYAI İLİŞKİSİ

Matrah farkı ile vergi farkı farklı şeyler olup, matrahın doğru beyan edilmesine rağmen indirim ve mahsupların yanlış gösterilmesi sonucu, vergi eksik beyan edilebilir(1). Bilindiği gibi matrah, vergi konusunun dönüştürüldüğü fiziksel ve ekonomik büyüklüktür. Vergi ise, matraha tarifenin uygulanması sonucu ödenecek miktardır. Vergi ziyaı ise, VUK madde 341’de tanımlanmış olup, buna göre, “mükellef ya da vergi sorumlusunun, vergiye ilişkin ödevlerini yerine getirmemesi ya da eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk etmemesi ya da eksik tahakkukudur.” Tahakkuk ise verginin ödenmesi gereken aşamaya gelmesidir.

Matrahta azalma, beyan edilen matrahın olması gereken matrahtan az olmasıdır. Oysa vergi farkı, matrah doğru olsa bile, matrahtan yapılacak olan indirim ya da mahsupların yanlış yapılması, tarifenin yanlış uygulanması sonucu verginin eksik hesaplanmasıdır.

VUK madde 359/a-1’de vergi matrahında azalmaya yol açacak şekilde çift defter tutma fiili vergi kaçakçılığı olarak tanımlanmıştır. Bu bentte yer alan kavramlar incelendiğinde, düzenlemenin vergi ziyaını değil, matrahta azalmayı cezalandırdığı anlaşılmaktadır(2). Bu iki kavram kimi zaman aynı sonuca yol açabileceği gibi, kimi zaman aynı sonuca yol açmaz. Ancak vergi matrahında azalma olduğu hallerde ayrıca vergi ziyaının da aranıp aranmayacağı hususu Kanun metninde belirsiz kalmıştır ve bazı yazarlarca farklı yorumlanmaktadır. Zira kimi hallerde matrah azalsa bile vergi ziyaı oluşmayabilir. Vergi kaçakçılığı suçunun oluşumu için vergi ziyaının da aranması gerektiği görüşünde olanlar olduğu gibi(3), katıldığımız diğer görüşe göre, matrahta azalma yeterli olup, ayrıca vergi ziyaının aranması gerekmemektedir. Örneğin, KDV’de matrahta azalma olsa bile, indirim yüzünden ödenecek vergi çıkmayabilir. VUK madde 359/a-1’de kanun koyucu vergi ziyaını değil, vergi matrahında azalmayı hapisle cezalandırmayı öngörmüştür. Bu nedenle, matrahta azalma olması kaçakçılık suçunun oluşumu için yeterlidir(4). Yargıtay kararları da vergi ziyaının suçun unsuru olmadığını doğrulayacak yöndedir(5). Kanun koyucu Yasa’nın bir başka yerinde (md. 344) vergi ziyaı kavramını ayrıca ve açıkça düzenlemiş olup, burada kanun koyucunun vergi ziyaı neticesini değil, vergi matrahında azalma neticesini aradığı, Kanun metninden anlaşılmaktadır.

IV- KAÇAKÇILIK SUÇUNU OLUŞTURAN FİİLLER VE BUNLARDA VERGİ ZİYAI ARANIP ARANMADIĞI HUSUSU

Bilindiği üzere VUK’un 359. maddesinde kaçakçılık suçunu oluşturan fiiller üç ayrı grupta toplanmış ve her bir grup fiile, hepsi hapis olmak üzere farklı süreli cezalar öngörülmüştür. Bunlardan ilk iki grup fiil, vergi mükellefinin doğrudan işleyebileceği fiiller olup, üçüncü grup fiiller ise vergi mükellefinin kendisinin değil, idareyle mükellef arasında üçüncü şahıs konumunda olan matbaaların işleyebileceği fiiller olup, onlara ilişkin düzenlemeyi içermektedir. Ancak bu düzenleme yapılırken üçüncü grup fiillerde, anlaşmalı matbaaların sahte belge basmaları suç olarak düzenlenmeyerek, önemli bir kanun boşluğuna yol açılmıştır.

359. madde incelendiğinde, 3 grup fiile yer verildiği görülmektedir. Aşağıda sırasıyla bu fillerin gerçekleşmesi ile vergi ziyaı ya da vergi matrahında azalma(6) oluşup oluşmayacağı ve buna ilaveten, vergi ziyaı ya da vergi matrahında azalma oluşmadığı zaman, kaçakçılık suçunun oluşup oluşmadığı tartışmalarına yer verilecektir.

A- BİRİNCİ GRUP FİLLER

Birinci grup fillerden VUK madde 359/a’nın 1 ve 2. alt bentlerinde düzenlenmiş olan çift defter ya da kayıt tutmak dışında kalan diğer tüm filler incelendiğinde, bunların vergi ziyaına yol açmasının ya da açmamasının mümkün olduğu anlaşılmaktadır. Zira madde;

“a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,

2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar”

şeklinde düzenlenmiştir.

Yukarıda anılan birinci grupta yer alan 359/a-1’deki fiilleri, niteliklerine göre ayrıştırarak, hesap ve muhasebe hilesi yapmak, gerçek olmayan adlara veya kayda konu işlemle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak olarak incelenebilir. Bu fiillerin tamamında vergi ziyaına yol açılması mümkün olabilecektir. Ancak kanun koyucu bu fiillerin varlığı halinde vergi ziyaı olmasa dahi kaçakçılık suçunun oluşmasını istemiştir.

Bu fiillerden hesap ve muhasebe hilesi; her ne kadar Yasa’da tanımlanmış olmasa da, vergi matrahını küçültmek ve vergilendirmenin doğru olarak yapılmasını engellemek amacıyla defter ve kayıtlar üzerinde gerçekleştirilen hileli hareketler olarak tanımlanmaktadır(7). Bu fiillerde gerçek matrahın ortaya çıkmasını engellemek suretiyle, doğru vergileme yapılmasını engelleme amacının varlığı önemlidir(8). Muhasebe hilesinde muhasebe tekniklerinin aldatma kastı ile kullanılması söz konusudur(9). Bu aldatma bize göre, matrahı arttırıcı yönde de olabilecektir.

İşletmenin mali durumunu olduğundan daha iyi göstermek için de muhasebe hilesi yapılabilecektir(10). İşletmenin durumunu olduğundan daha iyi ya da daha kötü göstermeye yönelik işlemler bilanço maskelemesi olsa da, bunlar muhasebe hilesinin bir türüdür(11). Başka tacirleri ya da özel hukuk tüzel kişilerini yanıltmak suretiyle maddi menfaat sağlamak amacıyla da muhasebe hileleri yapılabilmektedir(12). Geliri ve/veya vergiyi arttırmaya yönelik olarak yapılabilecek hileler, ortakların birbirlerini yanıltma isteminden, hak edilmeyen teşviklerden yararlanma isteminden(13) bankalardan kredi çekme isteminden veya ortaklık payını ederinden fazlaya devretmek isteminden kaynaklanabilecektir.

Gerçek olmayan veya kayda konu işlemle ilgisi bulunmayan kişilere hesap açmak, gerçek bir şahsa mal satmış gibi ya da gerçeğinden daha büyük miktarda mal satmış gibi, düzenlenen belgelerle, faturayı düzenleyen açısından matrah çoğalsa da, diğer taraf açısından aynı miktar gider yazılmak suretiyle, diğer tarafın matrahının küçüldüğü ve bu suretle diğer tarafın vergi ziyaına yol açmış olması mümkündür. Ancak burada söz konusu olan matrahı küçülten taraf açısından zaten vergi ziyaı cezası düzenlenmiştir. Zaten iki taraf karşılıklı incelendiğinde fatura veren ve alan açısından hesaplamalar yapıldığında ortaya net bir vergi ziyaı çıkıp çıkmayacağı da ayrı meseledir. Belki de net vergi kaybı oluşmayacaktır. Fatura alanın eksilen matrahı ile fatura verenin artan matrahı ve hesaplanan vergileri gibi bir araştırma yapılmamaktadır. Kimi zaman iki tarafın tabi olacağı vergi dilimi farkı yüzünden matrah artışı bile oluşabilecektir. Demek ki, burada önemli olan hazinenin gelir kaybı değildir. O halde hem vergi ziyaı hem de kaçakçılık düzenlemelerinde korunan yarar tek başına Hazine yararı değildir.

Aynı şekilde, olmayan adlara hesap açmak suretiyle, gider kaydedilerek vergi ziyaına yol açılabileceği gibi, olmayan adlara hesap açarak, gelir, matrah ve vergi fazla hesaplandığı takdirde de, yine vergi ziyaı olmadığı halde, bu fiile de hapis cezası öngörülmüştür.

359. maddenin ilk fıkrasında aşağıdaki fillerin vergi kaçakçılığı suçunu oluşturacağına yer verilmiş ve tek bir fiil dışında, vergi matrahının azaltılması şartı aranmamıştır. Demek oluyor ki, aşağıdaki fillerin gerçekleşmesi yeterli olup, hareketin gerçekleşmesiyle suç oluşacak ve ayrıca netice aranmayacaktır. O halde bu suç tek bir istisna dışında neticesi harekete bitişik suç olarak düzenlenmiştir.

Aşağıdaki hareketlerden sadece çift defter kullanmak olarak kısaca bahsedebileceğimiz, defterlere kaydı gereken hususların başka ortamlara kaydı söz konusu olduğunda ise, kanun koyucu bu fillerle vergi matrahının azaltılması sonucunu da, suçun oluşması için gerekli saymıştır. Diğerlerinde fiilin işlenmesi yeterli bulunmuşken, bu fiilde hareket yeterli olmayıp, hareket sonucunda, vergi matrahının azalması neticesinin de gerçekleşmesi aranmıştır. Bu nedenle çift defter ya da kayıt tutma fiilinin neticesi harekete bağlı olmadığı ve hareket yanında mutlak olarak vergi matrahının azalması neticesinin suçun oluşması için gerekli olduğunu söyleyebiliriz. Çift kayıt tespit edilmesi halinde doğrudan doğruya kaçakçılık suçu oluşmuş olmayacak, ayrıca vergi matrahının azaltılmış olması da aranacaktır. Matrahtaki her azalış, mutlak surette vergi ziyaına yol açmayabilir. Zira bu iki kavram farklı şeyleri ifade etmektedir. Kaçakçılık suçunun oluşumu için, vergi matrahının azalmış olması yeterli olup, vergi ziyaı aranmayacaktır. Dikkat edilirse, yasa koyucunun vergi matrahının azalması kavramını kullanmış ancak, vergi ziyaı kavramını kullanmamış olduğu anlaşılacaktır.

Şöyle ki, devreden KDV’nin olduğu varsayımı altında, satışların başka bir deftere yazılmış olması halinde, bu fiil KDV açısından vergi ziyaı oluşturmasa da, vergi matrahını azaltan bir fiildir(14). Demek ki, kimi zaman bu iki kavram aynı sonuçlara yol açsa da, çeşitli farklı koşullarda aynı anlama gelmeyebilmekte ve farklı sonuca yol açabilmektedir. Yasa koyucunun, yasanın başka yerinde vergi ziyaını tanımlanmış olduğu halde, 359. maddede vergi ziyaını değil, vergi matrahının azalması kavramını seçmiş olması sonucunda, suçun oluşması için, kanun koyucunun matrah azalmasını yeterli bulmuş olduğu ayrıca vergi ziyaının doğması şartını aramadığını göstermektedir(15).

Hazine’yi kandırmaya yönelik olan hileli hareketler hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılırken (bu hareketlerin bir bölümü VUK madde 359’da tanımlanmışken), bu hareketlerin bir bölümünün, muhasebe hilesi şeklinde, tanımı olmayan bir kavramla belirtilmektedir. Muhasebe hilelerinin sınırının belirlenmemiş olması, suçun maddi unsurunun yasada açıkça belirtilmemiş oluşu, Anayasa’da yer alan cezanın kanuniliği ve hukuki güvenlik ilkesine aykırı bulunmaktadır(16).

Çoğu zaman aynı neticeye yol açsa da hatayla, hilenin farkı manevi unsurdan kaynaklanmaktadır. Kasıt bulunmaması halinde hileden değil, ancak hatadan söz edilebilir. Zira hatayla hilenin farkı hilenin kasten yapılmasıdır(17). Literatürde bu şekilde manevi unsur yani kasdın olmadığı zaman hileden bahsedilemeyeceği görüşü yaygın olup, yüksek yargının da yönde bir yöntem geliştirmesi önerilmektedir(18). Bize göre, hukuk devletinde öncelikle olması gereken, hukuki güvenlik, önceden belirlilik, eşitlik ve kanunilik ilkeleri gereğince, muhasebe hilesine ilişkin daha fazla ayrıntının yasa değişikliği ile tespit edilmesi gerekmektedir.

Literatürde, vergisel sonuçtan başka amaçlar için düzenlenen sahte belgelerin, VUK’a göre değil, TCK’da yer alan sahtecilik suçunu oluşturacağına ilişkin görüşler de bulunmakta olup, bu yönde Yargıtay kararları da bulunmaktadır(19). Örneğin, ihracat ithalatta kullanılması, sendika giyim yardımlarında kullanılması, gibi fiiller sahtecilik suçu olarak cezalandırılmalıdır. Ancak çift defter kullanmak dışındaki fiillerde suçun meydana gelmiş sayılması için vergi matrahının azalması şartı aranmayacağı yönünde de Yargıtay kararlarının bulunması(20) bugünkü pozitif hukuk karşısında bizim görüşümüzü doğrulamaktadır. Demek ki Yargıtay da farklı görüşte kararlara sahip bulunmaktadır.

Her ne kadar literatürde verilen örneklerle, gideri fazla geliri eksik göstermek suretiyle vergi matrahını küçültme amacı ile muhasebe hilesi yapıldığından söz edilse de, muhasebe hilesi ile vergi matrahını olduğundan büyük göstermek de söz konusu olabilir. Kredi kurumlarını yanıltılarak, kredi çekmek, ortakların birbirlerini aldatarak kâr payı almak veya hisselerini daha yüksek bedelle üçüncü kişilere veya birbirlerine devretmek amacıyla da matrah ve vergi fazla hesaplanmış olabilir. Bu aldatmalar ile vergi matrahını fazla göstermek ve ödenecek vergiyi fazla göstermek ve ödemiş olmak da muhasebe hilesi kullanmak yoluyla, kamuyu aldatmak suretiyle şahsi menfaat sağlamaya hizmet edebilecektir.

Ancak, muhasebe hilesi yapıldığı anda, artık vergi ziyaı olup olmadığına bakılmaksızın, suçun oluştuğunun kabul edilmesi gerekir(21). Zira vergi ziyaı, kaçakçılık suçunun unsuru olarak aranmamıştır(22). Muhasebe hilesinde de, vergi ziyaı neticesi aranmamış olup, suç neticesi harekete bitişik şekilde tanımlanmıştır.

VUK madde 359/a-2’de yer alan fiiller ise, tahrif etme veya gizleme veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek ya da bu belgeleri kullanmak şeklindedir. Bu fiiller de, vergi ziyaına yol açabileceği gibi, vergi ziyaına yol açmadan, hatta matrah arttırmak suretiyle de yapılmış olabilir. Hatta matrahı hiç değiştirmeden de gizleme mümkündür.

Yine literatürde, işletmelerin giderlerini fazla göstermek amacıyla karşı tarafı bulunmayan kimseler adına hesap açılmasından söz edilmektedir. Bu tür işlemler de aslında muhasebe hilesinin bir türü olmakla birlikte, bu bentte ayrıca ve açıkça belirtilmiştir(23). Elbette muhasebe hilelerinin yaygın olarak, vergi matrahını azaltıcı olarak kullanıldığı bilinmektedir.

Devlet daha spesifik olarak hazine bundan zarar görmediği halde, bu türlü yanıltıcı belgelerle gelirini veya matrahını fazla gösteren ve vergisini fazla ödeyen mükellefe hapis cezası öngörülmektedir. O halde bu düzenlemenin amacı sadece Hazine yararını değil, daha geniş kapsamlı olarak kamu yararını da korumaktır. Defter, belge ve kayıtların güvenilirliğini bozarak, devlet bütçesi dışında ondan daha geniş kapsamlı şekilde özel hukuk kişilerini de yanıltarak mali sistemin güvenilirliğini zayıflatmaya yönelik filler de bu düzenleme ile cezalandırılmaktadır.

Muhasebe hilesi Yasa’da tanımlanmamış oluşu, kanun koyucunun teknolojik gelişmeler karşısında sınırlı sayıda sayma yöntemini seçmek istememesinden kaynaklanmaktadır. Yasa’da muhasebe hilesi kavramına genel olarak yer verildikten sonra, VUK madde 359/a-1, 2’de sayılanlar da muhasebe hilesinin özel görünümleridir.

Aynı şekilde madde 359/a-2’de yer alan defter kayıt ve belgeleri tahrif fiilleriyle de, vergi ziyaına yol açılabileceği, gibi vergi ziyaına yol açılmaksızın da, bu fiiller işlenebilecektir. Bu fiillerde de yine kanun koyucu vergi ziyaı neticesi aramadığı için yukarıda belirtilen diğer amaçlara yönelik olarak, vergi matrahını arttıracak şekilde bile olsa, fiilin işlenmiş olması suçun oluşması için yeterli sayılmaktadır. Yine madde 359/a-2’de yer alan gizleme fiilinde de vergi ziyaına yol açma aranılmamış ve varlığı noter kayıtlarınca belli olan defterlerin yetkililere ibraz edilmemesi tek başına hapis cezalı kaçakçılık suçu için yeterli sayılmıştır. Oysa hiç defter tutmamak sadece usulsüzlük cezası ile cezalandırılmaktadır.

B- İKİNCİ GRUP FİİLLER

VUK madde 359’da ikinci grup fiiller aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır.

“b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek, yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.”

Aynı şekilde bu fıkrada yer alan fiiller de yine çoklukla vergi ziyaına yol açacak şekilde kullanmakla birlikte, aksi yönde vergi matrahını arttırmaya yönelik de kullanılması uygun eylemlerdir.

İkinci grup filler de yukarıda birinci grup fiiller açısından belirttiğimiz şekilde vergi idaresine karşı değil, ama üçüncü şahısları yanıltma amaçlı olarak kullanılabilmektedir. Örneğin kredi çekmek için bankaları, ticaret yapmayı planladığı üçüncü şahısları yanıltmak veya ortakların birbirlerini atlatmak ve daha fazla kâr payı almak üzere, matrah arttıracak şekilde ikinci grup fillerin işlenilmesi mümkündür.

VUK madde 359/a ve b’de yer alan tüm fiiller için vergi ziyaı olmasa dahi bugünkü yasal düzenleme hapis cezası öngörmüştür.

C- ÜÇÜNCÜ GRUP FİİLLER

VUK madde 359’da üçüncü grup fiiller;

“c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar ...”

şeklinde düzenlenmiştir.

Bunlar, daha ziyade vergi mükellefinin kendisi tarafından yapılmayıp, mükellef ve vergi idaresi arasındaki ilişkide üçüncü şahıs durumunda olan Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmayan matbaa sahipleri tarafından işlenen fiillerdir. Üçüncü şahıs durumundaki anlaşması olmayan matbaaların belge basması da, bu belgelerin mükellefler tarafından kullanılması da kaçakçılık suçunu oluşturmaktadır.

Bu grup fillerde dikkati çekmemiz gereken, anlaşmalı matbaaların sahte belge basmaları halinin VUK uyarınca cezalandırılmadığıdır. Zira bu maddede böyle bir fiil suç olarak tanımlanmamış olup, kaçakçılık suçu ve cezası açısından yasa boşluğu oluşmuştur. Kanunsuz suç ve ceza olmayacağı ve ceza hukukunda kıyas yapılamayacağından, anlaşmalı matbaaların sahte belge basmaları hali, VUK bakımından kaçakçılık suçu oluşturmamaktadır.

Ülkemiz düzenlemesinde kaçakçılık suçuna ilişkin VUK madde 359/a-1, 2; b ve c’de yer alan ve yukarıda incelemiş olduğumuz fiillerde, sonuç olarak vergi ziyaı aranmamış olması nedeniyle, ihtilaf halinde vergi ziyaına yol açmaksızın işlenen hileli fiillere de hapis cezası gerektiren vergi kaçakçılığı cezası verilebilmektedir. Oysa VUK gereğince vergi kaçakçılığı cezası vermek için olması gereken bu suçun netice suçu olarak düzenlenerek, vergi ziyaına yol açması halinde hapis cezası gerektirecek şekilde düzenlenmesidir.

Zira, hem Kıta Avrupası hem de Anglo Amerikan Hukukunda vergi kaçakçılığını oluşturan filler mutlak surette vergi ziyaı sonucunu gerektirir. Nitekim Almanya, Fransa, İngiltere ve Amerika’da da kasten (hileli fiillerle), vergi ziyaına yol açmak şeklindeki fiiller kaçakçılık suçu olarak tanımlanmakta ve hapis cezasına çarptırılmaktadır(24).

V- SONUÇ

Vergi kaçakçılığı kavramı, anlam olarak vergi kaçırma, Devlete verilmesi gereken vergiyi ödememek, az ödemek için vergi matrahı ve ödenecek verginin devletin bilgisi dışında bırakılması anlamını çağrıştırmakta olduğu halde, ülkemiz düzenlemesinde bu anlamları taşımamaktadır. Aksine ülkemizde vergi kaçakçılığı, kaçakçılık kelimesinin sözlük ya da hukuk literatüründeki anlamından farklı olmak üzere, vergi ziyaından bağımsız olarak, Yasa’da sayılan hileli fiillerin gerçekleşmesi anlamına gelmektedir.

Düzenleme böyle olunca gerçek anlamda vergiyi az beyan edenler para cezası ile vergi ziyaı cezasına çarptırılırken, vergiyi tam ya da fazla beyan ederek ödeyen ancak hileli fiiller kullananlar, kelimenin Türk dilindeki anlamıyla vergi kaçırmadıkları halde, hapis cezası gerektiren, vergi kaçakçılığı cezasına çarptırılabilmektedirler.

Bu düzenleme karşısında öncelikle suç ve cezaya ilişkin VUK 359. maddenin adının, eskiden olduğu gibi hileli vergi suçu şeklinde değiştirilmesi başlıkla içeriği örtüştürecektir. Ayrıca vergi kaçakçılığı suçu tanımlanırken eskiden olduğu gibi, hazine zararı yani kasten vergi ziyanına yol açmak ya da aşağındaki fiillerle vergi ziyaına yol açmak şeklinde madde içeriğinin değiştirilmesi daha uygun olacaktır. Yani mutlaka vergi ziyaı neticesi suçun unsurları arasında yer almalıdır.

Her muhasebe hilesinin vergi ziyaına yol açmayacağı, birinci grup fillerden çift defter tutma fiilinde suçun oluşumu için aranan vergi matrahında azalma neticesinin ise her zaman vergi ziyaına yol açmayacağı sonucuna varıldıktan sonra, vergi kaçakçılığı suçunun içeriğinin yeniden düzenlenmesi gereği ortaya çıkmaktadır. Bu fiillerin tamamı için vergi ziyaına yol açılması halinde hiç kuşkusuz VUK’da yer alan kaçakçılık düzenlemesi gereğince hapis cezası verilmesi yerindedir.

Ancak vergi ziyaı oluşturmayan hallerde korunan yarar hazine yararı olmadığından, bundan çok daha geniş kapsamlı olarak, defter belge düzenine aykırılıklarla özel hukuk kişilerini de kapsayacak şekilde kamuyu yanıltarak, menfaat sağlamak olduğundan, vergi matrahını azaltmaksızın ve vergi ziyaına da yol açmaksızın hileli fiillerle, sahte veya yanıltıcı belge düzenlemek, çift deftere veya kayıt tutma fiillerinin VUK yerine, Genel Ceza Kanunu içinde cezalandırmaya yönelik bir düzenleme yapılması daha uygun düşecektir. Zira bu fiillerin cezalandırılmasındaki amaç spesifik olarak hazine ve vergi idaresi yararını korumak değil, genel kamu düzenini korumaktır. Bu nedenle genel kamu düzenini korumaya yönelik olarak, dolandırıcılık veya özel evrakta sahtekarlık gibi ceza hukukçularının önereceği bir düzenleme ile genel ceza kanunu içerisinde cezalandırılmalıdır.

* Prof. Dr., İstanbul Ünv., İktisat Fakültesi, Maliye Bölümü Mali Hukuk Anabilim Dalı
(1) Olcay KOLOTOĞLU, “Matrah Farkı, Vergi Farkı Kavramları ve 5811 Sayılı Kanun Üzerine Bir Değerlendirme,” Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 248, Aralık 2009, s. 78
(2) Doğan ŞENYÜZ, Vergi Ceza Hukuku (Vergi Kabahatleri ve Suçları), Bursa 2008, s. 279
(3) Uğur YİĞİT, Vergi Kaçakçılığı Suçları ve Diğer Hürriyeti Bağlayıcı Vergi Suç ve Cezaları, İstanbul 2004, s. 127
(4) ŞENYÜZ, age, s. 276; Mehmet Ali ÖZYER, VUK Uygulaması, 2001, s. 633-634
(5) Yrg.11. CD.’nin, 30.12.2006 tarih ve E. 2005/2456, K. 2006/362 sayılı Kararı.
(6) Vergi matrahında azalma her zaman vergi ziyaı anlamına gelmez. Bu hususa ileride yer verilecektir.
(7) KOCAHANOĞLU, Vergi Suçları Vergi Cezaları ve Kurtulma Yolları, İstanbul 1983, s. 308
(8) KAŞIKÇI, age, s. 273
(9) Doğan ŞENYÜZ, Vergi Ceza Hukuku (Vergi Kabahatleri ve Suçları), Gözden Geçirilmiş 4. Baskı, Bursa 2008, s. 38
(10) KAŞIKÇI’dan naklen, Di MALTA, s. 186 ve ACAR, s. 18
(11) OKTAR’dan naklen; Maliye Tetkik Kurulu Revizyon ve İşletmelerde Vergi İncelemesi, Birinci Kitap, Revizyonun Genel Esasları, MB; MTK Neşriyatı No. 128-1967, s. 47-67
(12) OKTAR, age, s. 9
(13) Hakan GÜRSOY, “Muhasebe Hilesi”, Yaklaşım, Kasım 2009, Sayı: 203, s. 144
(14) ŞENYÜZ, age, s. 279
(15) YİĞİT, age, s. 127
(16) OKTAR, age, s. 8; A. Bumin DOĞRUSÖZ, “Vergi Ceza Sistemi Üzerine”, Yaklaşım, Nisan 2009, s. 30; A. Bumin DOĞRUSÖZ, “Vergi Ceza Sistemimizin Aksaklıkları ve Öneriler”, Referans Gazetesi, 23.02.2009
(17) OKTAR, age, s. 7; GÜRSOY, agm, s. 147
(18) Şükrü KIZILOT-Zuhal KIZILOT, Vergi, Ticaret ve Ceza Hukuku Yönünden Kaçakçılık Suçları ve Naylon Fatura İhtilafları, Ankara 2009, s. 487 ve 489; GÜRSOY, agm, s. 150
(19) ŞENYÜZ, age, s. 284
(20) Yrg. 11. CD.’nin, 01.01.2001 tarih ve 7844/8784 sayılı Kararı; Yrg. 11. CD.’nin, 14.06.2001 tarih ve 5797/6912 sayılı Kararı; ŞENYÜZ, age, s. 288’den naklen, Parlar DEMİREL, s. 294
(21) Mahmut KAŞIKÇI, Türk Hukukunda Vergi Kaçakçılığı Suçları, İstanbul 2007, s. 273; Tahir ERDEM, s. 117
(22) Veysi SEVİĞ, “Vergi Kaçakçılığı Suçu”, Dünya Gazetesi, 09.11.1998
(23) Kamil MUTLUER, Vergi Ceza Hukuku, Eskişehir 1976, s. 166; KOCAHANOĞLU, age, s. 307; Sahir ERMAN, Vergi Suçları, s. 126
(24) Karşılaştırmalı hukuk için Bkz. KAŞIKÇI, age, s. 73-86


KAÇAKÇILIK SUÇUNUN OLUŞMASINDA VERGİ ZİYAI ŞART MI?
BAŞLIKLI MAKALENİN TÜM HAKLARI
Yazarı : Elif SONSUZOĞLU ' a ait olup Yaklaşım Dergisi 2010 Haziran Sayı 210 da yayınlanmıştır.

Muhasebe ve Mevzuat Grubu

Hüseyin Ust Mevzuat Forumu Facebook Sayfası

Kişisel Blog Sayfam
01-06-2010 12:51 AM
Web Sayfasını Ziyeret Edin Tüm Mesajlarını Bul Alıntı Yaparak Cevapla
« Önceki | Sonraki »
Cevapla 



Forum'a Git: