Hoşgeldin Misafir ! (GirişÜye Olun)

SERMAYE AVANSI RAPORU İLE SERMAYE ARTIRIMI
Konuyu Açan Kişi: hust59®
Cevap Sayısı: 0
Görüntülenme Sayısı: 1441

Cevapla 
 
Değerlendir:
  • 0 Oy - 0 Yüzde
  • 1
  • 2
  • 3
  • 4
  • 5
SERMAYE AVANSI RAPORU İLE SERMAYE ARTIRIMI
Yazar Mesaj
hust59®
İmtiyaz Sahibi
*******
Mesajlar: 5,613
Tarih: Jul 2007
Üye no: 4
Nerden: İstanbul / Bolu
Rep Puanı: 26
Mesaj: #1
SERMAYE AVANSI RAPORU İLE SERMAYE ARTIRIMI
Yabancı Ortaklar Tarafından Gönderilen Sermaye Artırım Avansının Yasal Dayanağı, Hukuki Niteliği ve Vergisel Boyutu
Mehmet MAÇ
(Yeminli Mali Müşavir)


Özet

Yurt dışında mukim ortaklar tarafından Türkiye''''deki şirketlere, daha sonra sermayeye ilave edilmek üzere sermaye avansı gönderilmesi, mevzuatımıza göre mümkün olan bir uygulamadır.

Sermaye avansı bu hesapta kaldığı sürece sermaye yedeği olarak nitelendirilebilecek bir özvarlık kalemidir (Borç değildir).

Sermaye avansı borç olmadığı için TL cinsli olmalıdır. Kur farkı hesaplamasına ve faizlendirmeye tabi tutulmamalıdır.

Yabancı ortaklar tarafından verilen sermaye avansı Türkiye''''de transfer fiyatlandırması açısından sorun yaratmaz. Örtülü sermaye açısından özvarlık niteliğinde olması nedeniyle, ilişkili kişilerden yapılabilecek örtülü sermaye sorunu olmayan borçlanmaların limitini etkiler.

Yine özvarlık niteliği dolayısıyla KDV sorumluluğu ve KKDF gerektirmez.

Sermaye avansının makul bir sürede bir sermaye eklenmesi gerektiği, bu makul sürenin 1 yıl olduğu görüşlerine katılmıyoruz. Sermaye avansının sermayeye eklenmesinde süre sınırı yoktur. Sermaye avansı istenildiği zaman sermayeye ilave edilmeyip geri çekilebilir. Geri çekilme işleminin, bu paranın sermaye avansı olarak kayıtlarda kaldığı süreleri de kapsayacak şekilde faizlendirilmesi ve kur farkı hesaplamasına tabi tutulması halinde, hesaplanacak faiz ve kur farkı geri çekme tarihine ait bir tahakkuk olup geçmişteki oluşumları etkilemez. Sadece bu tahakkukların gerektirdiği vergiler hesaplanıp gerekli sorumluluklar yerine getirilir.

İsmi sermaye avansı da olsa yabancı ortaktan gelen para, "yabancı sermaye girişi" etkisi yapmakta olup teşvik edilmesi veya en azından sermaye avansı getirenlere bu nedenle sorun çıkarılmaması, ülkemizde yıllardır uygulanan yabancı sermayenin teşviki politikasına uygun düşmektedir.

Anahtar Kelimeler: Sermaye avansı, özvarlık, borç, örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması, KDV sorumluluğu, KKDF.

1.Genel Açıklama

Yabancı sermayeli şirketlerin ortakları, ortağı bulundukları Türkiye''''deki şirkete tescilli sermaye kapsamında öz kaynak sağlamak yerine, daha sonra tescilli sermayeye dönüştürülmek niyetiyle, SERMAYE ARTIRIMI AVANSI olarak öz kaynak sağlayabilmektedirler (Aşağıda bu kavram, sermaye avansı olarak isimlendirilmiştir).

Bu uygulamanın ana nedeni yabancı sermayedarların Türkiye''''deki şirketlerine tahsis ettikleri öz sermayenin gerektiğinde geri alınabilmesi konusunda engelli konuma gelmek istememesidir. Önemli nedenlerden biri de yabancı sermayedarların Türkiye''''deki şirkete tescilli sermaye koymalarının kendi iç uygulamaları açısından ağır bir prosedüre tabi olması ve öz sermaye tahsisinin bu prosedürden kaçınılarak yapılmasıdır.

Bu konudaki sorun, sermaye avansının, bu avansı kullanan şirket açısından BORÇ MU yoksa ÖZ VARLIK MI OLDUĞU sorunudur. Çünkü sermaye avansına borç gözüyle bakılması ile öz varlık gözüyle bakılması arasında vergisel açıdan farklılıklar bulunmaktadır.

Yazımızın asıl hedefi vergisel boyutu irdelemek olmakla beraber, konunun vergisel yönüne ışık tutması açısından, sermaye avansının yasal dayanağının ve hukuki niteliğinin öncelikle ortaya konulmasına ihtiyaç hissedilmiştir.

2.Sermaye Avansının Yasal Dayanağı

2.1. Sermaye Avansı Uygulaması Genel Hükümlere Göre Yapılabilir, Bunun Mümkün Olduğuna Dair Özel Bir Mevzuata Gerek Yoktur:

Avans, gelecekte yapılacak bir işlemin tutarına veya bedeline mahsuben erken şekilde ödeme yapılması olarak tanımlanabilir.

Gelecekte yapılabilecek işlemlerden biri de doğacak sermaye taahhüt borcunun ödenmesidir. Gelecekte yapılacak tüm ödemeler için avans verilebildiğine göre, gelecekte doğacak sermaye taahhüt borcu için de avans verilmesine yasal engel yoktur.

Avansı veren, bu avansın sermaye avansı olduğu yönünde irade beyan etmekte, avansı alan şirket ise bu avansı, sermayenin bulunduğu hesap grubu olan özvarlık hesaplarında sermaye avansı adı altında kayda almak suretiyle paralel bir irade ortaya koymaktadır.

Dolayısıyla, sermaye artırımı avansı uygulaması için özel bir yasal dayanak aramaya gerek yoktur. Bu uygulama, tarafların tasarrufi fiilleri ile genel hükümler uyarınca gerçekleşebilmektedir.

Aşağıdaki 6 no.lu bölümde belirttiğimiz Danıştay Kararında, iç hukukumuzda sermaye avansı uygulaması öngören bir düzenleme bulunmamasının, bu uygulamanın hukuk dışı olduğu sonucunu doğurmayacağı, dolayısıyla sermaye avansının genel hükümler uyarınca uygulanabileceği görüşü benimsenmiştir.

2.2. Sermaye Avansının Oluşumu, İspatı ve Kayıt Şekli:

Yabancı ortağın bu parayı sermaye avansı olarak verdiğine dair yönetim veya ortaklar kurulu kararı alması ve havale dekontunda paranın sermaye avansı olarak gönderildiğinin belirtilmesi, keza avansı alan Türk şirketinin bu iradeye paralel olarak, özvarlıklar grubunda sermaye avansı adıyla açılmış hesaba kayıt yapılması konusunda karar alması yararlı olur.

Ayrıca, gelen havale TL dışında bir para ise, bunun geldiği tarihteki TCMB döviz alış kuru üzerinden TL''''na çevirmek suretiyle sermaye avansı hesabına kaydedilmesi, bu hesaba kur farkı ve faiz uygulanmaması gerekir. Zira sermaye avansı olmanın gereği budur. Kur farkı ve/veya faiz uygulanması halinde bu paranın aslında borç olduğu yönündeki iddialara destek verilmiş olur.

Sermaye avansı oluşumu için yurt dışından havale gelmesi şart değildir. Daha önce gelmiş ve borç olarak kayda alınmış para (yabancı ortak cari hesabı) kısmen veya tamamen sermaye avansı haline getirilebilir.

2.3. Sermaye Avansı Uygulandığında Bu Avansa Ne Gözle Bakılacağını Belirleyen Mevzuat:

Yukarıda belirttiğimiz gibi sermaye avansı verilmesi, tasarruf ehliyeti olarak isimlendirilen olgu kapsamında yapılabilen bir hukuki eylemdir.

Bu nedenle mevzuatta "sermaye avansı uygulanabilir" veya "sermaye avansı uygulanamaz" şeklinde hüküm aramak anlamsızdır.

Aşağıda, sermaye avansına yasal açıdan ne gözle bakıldığını gösteren mevzuat hakkında kısa bilgi sunulmuştur.

Türk Ticaret Mevzuatı Açısından:

Gerek eski gerekse yeni Türk Ticaret Kanunu''''nda (TTK) şirketlerin sermaye avansı uygulaması yapabileceklerine veya yapamayacaklarına dair herhangi bir hüküm yoktur. Söz konusu hüküm yokluğunu TTK açısından sermaye avansı uygulamasının yasak olduğu şeklinde yorumlamak mümkün değildir. Aksine sermaye avansı verilmesinin iradi bir işlem olduğu ve yasaya aykırılığı konusunda bir hüküm bulunmadığı dikkate alınarak, bu işlemi yapmanın TTK''''na da aykırı düşmediği şeklinde yorum yapmak gerekir.

Uygulamada, sermaye avansı verilmesi işleminin genel hükümler uyarınca yapılabileceği görüşü ile hareket edilmektedir.

Nitekim, iç kaynaklardan sermaye artırımı yapılması işlemlerinde sermaye avansları, iç kaynak olarak kabul edilip sermayeye ekleme işlemine tabi tutulmaktadır.

Yabancı Sermaye Uygulamaları Açısından:

6224 sayılı Yabancı Sermayeyi Teşvik Kanunu''''na dayanılarak çıkarılan 95/ 6990 sayılı Yabancı Sermaye Çerçeve Kararı ile ilgili 2 no.lu Yabancı Sermaye Çerçeve Kararı Hakkında Tebliğin (RG 24.08.1995-22384) 6''''ncı maddesinde;

- Yabancı sermayeli kuruluşların yabancı ortaklardan sermaye avansı kabul etmelerinin serbest olduğu,

- Avansın şirket adına açılmış döviz tevdiat hesabında tutulabileceği,

- Bu avansın tescilli sermayeye ilavesinde bu paranın döviz tevdiat hesabına yatırıldığı gündeki döviz satış kurunun dikkate alınacağı,

- Avansın döviz tevdiat hesabına yatırılmasından itibaren bir yıl içerisinde sermaye olarak tescil edilmesinin zorunlu olduğu,

- Sermaye artışından vazgeçilmesi veya bir yıllık süre içinde sermayeye ilave edilmemesi halinde bu avansların döviz tevdiat hesabına yatırıldığı günden itibaren yurt dışından sağlanan kredi sayılacağı

hükme bağlanmıştı.

4875 sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu''''nun (RG 17.06.2003-25141) 5''''inci maddesi ile 6224 sayılı Kanun yürürlükten kaldırılmış ve böylelikle Yabancı Sermaye Çerçeve Kararı ve bu Karara bağlı Tebliğler hükümsüz kalmıştır.

Sonuç olarak bugün itibariyle yabancı sermaye mevzuatında sermaye artırım avansı ile ilgili herhangi bir hüküm yoktur.

Bu durumu,

- Avansın sermayeye ilavesi için şart koşulan bir yıllık sürenin kaldırılması ve

- Avansın sermayeye ilave edilmeyip geri alınmasının, avansı başından itibaren borç haline getireceği anlayışından vazgeçilmesi

olarak yorumlamak gerekir.

Yürürlükten kalkmış söz konusu hükümleri referans alarak bu hükümlere paralel yorum üretmek, kanun koyucunun yaptığı yasa değişikliğine ve dolayısıyla hukuka aykırı bir yorum yapmak anlamındadır.

Kambiyo Mevzuatı Açısından:

02.01.2002 tarih ve 2002/YB-1 sayılı TÜRKİYE CUMHURİYET MERKEZ BANKASI SERMAYE HAREKETLERİ GENELGESİ''''nin "Yabancı Sermayenin Ödenmesi" başlıklı 1.2. no.lu bölümünde;

- Yabancı sermayeli kuruluşların yabancı ortaklardan sermaye avansı kabul etmelerinin serbest olduğu,

- Bu avansların şirket adına açılmış TL veya döviz tevdiat hesaplarında tutulabileceği,

- Şirket tarafından serbestçe kullanılabileceği,

- Bu avansların geldiği tarihten sermayeye eklendiği tarihe kadar sermaye avansı olarak takip edileceği,

- SERMAYE AVANSININ SERMAYEYE EKLENMEYEREK YURT DIŞINA TRANSFER EDİLMEK İSTENMESİ HALİNDE BU TALEBİN ŞİRKETÇE BANKAYA BİLDİRİLDİĞİ GÜN İTİBARİYLE KREDİYE DÖNÜŞTÜRÜLECEĞİ

hükme bağlanmıştır.
Görüldüğü üzere Devletimiz, bugün itibariyle;

- Avans sermayeye ilave edilinceye kadar (süre sınırı olmaksızın) "SERMAYE AVANSI" olarak niteleneceğini hükme bağlamış,

- Avansın sermayeye ilavesinden vazgeçilip geri alınması halinde, geri alma iradesinin beyan tarihi itibariyle krediye dönüşeceğini kabul etmiştir.

Vergi Uygulamaları Açısından:

Sermaye avansının vergisel açıdan ne şekilde değerlendirileceği hakkında açık bir hüküm yoktur.

Ancak halen geçerli olan ve kambiyo mevzuatı açısından belirlenmiş yaklaşımların vergisel açıdan da aynen benimsenmesi gerektiği görüşündeyiz.

Zaten, vergi kanunlarında ve buna ilişkin tebliğ ve sirkülerlerde açık bir hüküm bulunmamasını, sükutun ikrar anlamına geldiği şekilde algılamak yani Maliye İdaresi''''nin zımni görüşünün Merkez Bankası Genelgesi''''ndeki yaklaşıma paralel olduğu yönünde değerlendirmek mümkündür.

Kaldı ki, Gelir Vergisi Kanunu''''nun kurumlar açısından da geçerli olan (KVK'''' nun 6/2''''nci maddesi) 38''''inci maddesinde ticari kazancın, dönem sonundaki özvarlık tutarındaki dönem başındaki özvarlık tutarına göre oluşan pozitif fark olduğu dönem boyunca sahiplerce (kurumlar açısından ortaklarca) işletmeye ilave olan değerlerin bu farktan indirileceği belirtilmekte olup, bu hüküm ile ortaklar tarafından ortağı oldukları şirkete özvarlık ilave olunabileceği belirtilmiş bu özvarlık ilavesi sadece kayıtlı sermaye artışı ile sınırlandırılmamıştır. Dolayısıyla GVK''''nun 38''''inci maddesi vergi mevzuatı açısından da sermaye avansı uygulaması yapılabileceğinin kabul edildiğini göstermektedir.

3.Sermaye Avansının Hukuki Niteliği

Sermaye avansı olarak para verilmesi işlemi, şirket ortağının tasarruf ehliyeti kapsamında (hür iradesi ile) yaptığı bir işlem olup, avansı alan şirket de ortağın iradesine paralel olarak karar alıp, muhasebeleştirme yaptığında sermaye avansı teşekkül etmiş olur.

Bilançonun pasifindeki hesaplar ya borcu ya da öz varlığı ifade eder.

Ortak verdiği para hakkında, bu parayı sermaye avansı olarak verdiği (borç olmadığı) şeklinde irade beyanında bulunuyorsa, bu para özvarlıklar arasında yer almalıdır.

Başka bir anlatımla, ortağın bu parayı sermaye avansı olarak verdiğini ifade etmesi, bu paranın şirket açısından BORÇ OLMADIĞINI, BİR ÖZ VARLIK KALEMİ OLDUĞUNU gösterir.

Bu irade şu veya bu yönde değişinceye kadar bu para sermaye avansı niteliğini korur. Yani avansı kullanan şirket açısından bu avans, sermaye avansı hesabında kaldığı süre boyunca bir ÖZ VARLIK UNSURUDUR.

Sermaye avansı sermayeye ilave edilirse, farklı bir isim altında (Sermaye Avansı ismi ile değil Sermaye ismiyle) öz varlık unsuru niteliğini korumaya devam eder, ancak sermayeye ilave tarihinden itibaren Türk Ticaret Kanunu''''nun sermaye ile ilgili hükümleri işlemeye başlar.

Sermaye avansı (Bir öz varlık unsuru) olarak verilen para, daha sonra sermayeye ilaveden vazgeçilmesi şeklinde bir irade değişikliğine konu olursa, vazgeçme ile eş zamanlı olarak bu para, öz varlık unsuru olmaktan çıkıp bir borç unsuru haline gelir (Bu yaklaşım yukarıdaki Merkez Bankası Genelgesinde de benimsenmiştir).

Sonuç olarak sermaye avansı bu niteliğini koruduğu sürece BİR ÖZ VARLIK UNSURUDUR.

SERMAYE AVANSININ DİĞER ÖZ VARLIK KALEMLERİNDEN YEGÂNE FARKI, GERİ ALINIŞI İLE İLGİLİ PROSEDÜR FARKLILIĞINDAN İBARETTİR.

Şayet öz varlık;

- Tescilli sermaye şeklinde ise, ortaklar tarafından alınışı TTK''''daki sermaye azaltımı prosedürüne tabidir,

- Dönem kârı veya olağanüstü yedek akçe şeklinde ise, ortaklar tarafından alınması genel kurul veya ortaklar kurulu kararı alınması şeklindeki prosedüre tabidir,

- Sermaye avansının geri alınması ise, prosedür gerektirmeksizin (sadece avansı veren ortakların irade beyanlarına istinaden) gerçekleşebilir.

Sermaye avansını öz varlık değil bir borç kalemi olarak niteleyenlere rastlanmakta olup yukarıdaki nedenlerle bu görüşe katılmıyoruz.
Sermaye avansına bazı kişilerce borç gözüyle bakılmasının temel nedenlerinden biri bu paranın her an ortak tarafından geri alınabilecek olmasıdır.

Geri alınabilecek olmak, tek başına bir pasif bilanço kaleminin borç niteliğinde olduğunu göstermez.

Nitekim birer öz varlık kalemi olduğu konusunda hiçbir tereddüt bulunmayan tescilli sermaye, dönem karı ve olağanüstü yedekler de her an ortaklar tarafından alınabilecek kaynaklardır.

Geri alınma yönünden sermaye avansının diğer öz varlık unsurlarından tek farkı geri alınmaya ilişkin prosedürün farklılığından ibarettir. Dolayısıyla her an geri alınabilme özelliğini ileri sürerek bunun borç olduğunu iddia etmenin hukuki zeminde yeri yoktur.

Danıştay''''ın konu hakkındaki görüşü sermaye avansının borç olmadığı yönündedir:

Danıştay''''ın, muvazaa halleri hariç olmak üzere sermaye avansının bir borç kalemi olmadığı, dolayısıyla özvarlık niteliği taşıdığı görüşünde olduğu anlaşılmaktadır.

Nitekim bir Danıştay kararında (1) sermaye artırımından önce, sermayeye eklenmek niyetiyle gönderilen paraların borç sayılamayacağı aşağıdaki ifadelerle kabul edilmiştir.

"Bu saptamalar göz önüne alındığında yurt dışına gönderilen paranın borç olarak değil, (...) adlı firmanın sermayesine iştirak olarak gönderildiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Dosyada mevcut anlaşma örnekleri ve gönderilen paraların sermayeye iştirak olduğunu belirleyen havalelere ilişkin belgeler mevcut iken olayın gerçek mahiyeti dikkate alınmadan, sadece diğer firmanın bilanço kayıtları esas alınarak bu paraların borç olarak gönderildiğinin kabulü mümkün değildir. Kaldı ki, ilgili firma bu paraları borç olarak almadığını, hiçbir faiz ödemediğini ve sermaye için aldığını kabul etmekte ve sermaye artırım prosedürü tamamlanmadığı için ortaklara borçlar hesabında izlediğini bildirmektedir. Öte yandan borç olmadığı için bu paralar hiçbir zaman geri de ödenmemiştir.

Bu durumda, sermayeye iştirak için gönderildiği açık olan bu paraların alacak olduğu iddiasıyla yapılan tarhiyatta ve bu tarhiyata karşı açılan davanın kısmen reddine dair mahkeme kararında isabet görülmemiştir."

Sermaye avansının niteliği konusundaki diğer yazarların görüşleri:

Sermaye avansına şirketin ortağı borcu gözüyle bakan az sayıdaki yazara karşı, yazarların büyük bir ekseriyeti sermaye avansı uygulamasının mümkün olduğu ve bunun bir özvarlık kalemi niteliği taşıdığı görüşündedir. (2) (3) (4) (5) (6) (7)

4. Sermaye Avansının Vergisel Boyutu

Sermaye avansının geldiği veya ortak alacağının sermaye avansına dönüştüğü tarih ile, sermayeye eklendiği, geri gittiği veya borca dönüştüğü tarih arasındaki sürede bu avansı alan şirket açısından BORÇ MU, ÖZVARLIK UNSURU MU olduğu bazı vergi türleri ve mali mükellefiyetler açısından önem arz etmektedir.

Sermaye avansının vergisel boyutu hakkındaki görüşlerimiz şöyle özetlenebilir:

4.1. Transfer Fiyatlandırması Açısından:

Sermaye avansı niteliği gereği, geldiği yahut bu niteliği kazandığı gün itibariyle TL''''ye çevrilerek özvarlıklar grubunda gösterilir ve faiz ve/veya kur farkı uygulanmaz.

Dolayısıyla yurt dışından gelen sermaye avansı bu şekilde işleme tabi tutulmuş, daha sonra sermayeye eklenmiş veya kur farkı hesaplanmaksızın ve faiz yürütülmeksizin geri verilmişse, ister özvarlık unsuru isterse borç olarak kabul edilsin Türkiye''''de transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığı iddiasına konu olamaz. Çünkü buradaki faizsizlik, Türkiye''''deki şirketin lehine olan bir durumdur. Olsa olsa bu durum sermaye avansını gönderen yabancı kurum açısından kendi ülkesinde transfer fiyatlandırması sorunu doğurabilir.

4.2. Örtülü Sermaye Açısından:

Yukarıda açıkladığımız nedenlerle sermaye avansı sermayeye ilave edilinceye veya ortak tarafından geri alınıncaya kadar borç değil özvarlık niteliği taşır.

Sermaye avansı bu şekilde özvarlık niteliğini koruduğu sürece ilişkili kişiden sağlanmış borçtan bahsedilemeyeceği için örtülü sermaye sayılacak bir borç ortaya çıkmayacağı gibi, ilişkili kişilerden sağlanmış borçların örtülü sermaye niteliği taşıyıp taşımadığı açısından diğer özvarlık unsurları ile toplanarak hesaplama yapılması gerekir.(8)

Örnek vermek gerekirse, bir Türk şirketinin 2012 sonundaki sermaye avansı hariç özvarlıkları toplamı 10 milyon TL ve sermaye avansı şeklindeki özvarlığı da 40 milyon TL ise, 2013 yılı örtülü sermaye ölçümlemesi açısından üç katı bulunacak özvarlık tutarı 50 milyon TL''''dir. Yani bu şirket 2013 yılında (50 x 3 =) 150 milyon liraya kadar örtülü sermaye sorunu olmaksızın ilişkili kişilere borçlanabilir.

Bir kurumun ilişkili kişiden aldığı fakat faiz ve kur farkı hesaplamadığı borçlarının örtülü sermaye tutarının hesabında dikkate alınıp alınmayacağı konusunda tartışma vardır. (9)

Ancak, sermaye avansı borç değil özvarlık unsuru olduğu için, örtülü sermaye sayılabilecek borçlar grubuna dahil edilmek şöyle dursun, özvarlık unsurlarına dahil edilerek özvarlık tutarını artırmalı ve ilişkili kişilerden kullanılabilecek borç tutarına ilişkin limiti yükseltmelidir.

Her ne kadar 1 no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği''''nin 12.1.6. no.lu bölümünün son paragrafında "alınan avansların borç olarak değerlendirileceği" ifadesi var ise de, bu bölümdeki hükümlerin topluca irdelenmesi halinde görüleceği üzere burada kastedilen avanslar sermaye avansı değil, gelecekte satın alınacak bir mal veya yaptırılacak hizmet için yapılan erken tahsilatlardır.

4.3. KDV Açısından:

Yurt dışındaki banka veya finans kuruluşu sıfatını taşımayan kişilerden sağlanan borçlara ait faizler, hizmet ithal bedeli olarak kabul edilmekte ve KDV Kanunu''''nun 9''''uncu maddesi uyarınca sorumlu sıfatıyla 2 no.lu KDV beyannamesi verilmek suretiyle bu faizlere ait KDV''''nin borçlanan Türk şirketi tarafından ödenip indirilmesi istenmektedir. (10)

Yurt dışından sağlanan finansman (borç) için faiz hesaplanmadığı veya emsallerine göre düşük faiz hesaplandığı, bu faizsizliğin ve düşük faizin mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde sorumlu sıfatıyla ödenecek KDV, olması gereken emsal faiz tutarına göre belirlenir (KDV Kanunu''''nun 27''''nci maddesi).

Yurt dışından sağlanan ve faizsiz olarak kullanılan para ile ilgili olarak emsal faiz üzerinden KDV hesabından bahsedilebilmesi için bu paranın borç niteliğinde olması gerekir.

Yukarıda açıkladığımız nedenlerle sermaye avansları normal olarak borç değil, özvarlık kalemidir. Özvarlık niteliği dolayısıyla faiz gerektirmediği gibi emsal faiz arayışına ve uygulamasına da konu edilemez.

Ne var ki, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede (11) yabancı sermayeli bir Türk şirketinin hisselerine % 99,9 oranında sahip olan yurt dışındaki ortak tarafından bir süre faizli olarak borç para kullandırıldığı, daha sonra yabancı ortağın tek taraflı iradesiyle faiz almayı durdurduğu belirtilerek faiz hesaplanmayan süreler açısından KDV sorumluluğu olup olmadığı yönündeki soru, faiz hesaplanmamasına rağmen emsal faiz üzerinden KDV sorumluluğu doğduğu şeklinde cevaplandırılmıştır.

Bu özelgeye katılmıyoruz.

Çünkü bizim anlayışımıza göre, yabancı ortak tarafından faizin durdurulması, bu borcun sermaye avansına dönüştürülmesi niteliğinde bir uygulamadır. Sermaye avansına dönüşüm olmadığı kabul edilse bile, söz konusu finansman için faiz aranmaması keyfiyeti, finansmanı sağlayanın % 99,9 hisse ile ortak oluşu ile (haklı bir sebeple) açıklanabildiği için KDV Kanunu''''nun 27''''nci maddesi uyarınca emsal faiz üzerinden KDV sorumluluğu aranması mümkün değildir.

4.4. Stopaj Açısından:

Yukarıda bahsi geçen özelgede banka veya finans kurumu niteliği taşımayan yurt dışında yerleşik kişi ve kuruluşlardan sağlanan borçlar için ödenen faizlerin stopaja tabi olduğu, ancak fiili bir faiz tahakkuku veya ödemesinin bulunmaması halinde stopaj gereğinin de ortaya çıkmayacağı belirtilmiş olup, bu görüşe aynen katılıyoruz.

Yabancı ortak tarafından Türkiye''''deki şirkete kullandırılan paranın sermaye avansı olduğu yolunda bir irade beyanı var ise, bu avans için faiz yürütülmüyor olması gerekir. Faiz yoksa stopaj da olmaz. Gelir veya kurumlar vergisi açısından gerçekte gelirin oluşmadığı hallerde emsal gelir (emsal faiz) üzerinden stopaj doğacağına dair bir hüküm yoktur. Böyle bir hükmün olmaması doğaldır. Çünkü gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gerçek gelir dikkate alınır.

4.5. KKDF Açısından:

Bilindiği üzere, vadesi 1 yılı geçmeyen ve yurt dışındaki banka veya finans kuruluşu olmayan kişilerden sağlanan krediler % 3 oranında Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu (KKDF) ödemesine tabidir. (12)

KKDF''''den bahsedebilmek için yurt dışından sağlanan paranın borç niteliğinde olması gerekir.

Yukarıda açıkladığımız nedenlerle sermaye avansları borç niteliği taşımadığından KKDF''''nin konusuna girmemektedir.

5.Yargı Kararları

Yabancı hissedarlar tarafından Türkiye''''de kurulu şirketlere sermaye avansı olarak gönderilen paralar ile ilgili yargı kararına rastlanmamıştır. Bu durum yurt dışından gelen sermaye avansları ile ilgili vergisel sorunların azlığını ifade etmektedir.

6.Türkiye''''de Mukim Şirketler Tarafından Verilen Sermaye Avansları

Yazımızın konusu yabancı ortaklar tarafından gönderilen sermaye avansları ile sınırlıdır.

Ancak sermaye avansını verenin Türkiye''''de mukim olması halini kısaca ele almanın konumuza ışık tutacağı düşünülmüştür.

Sermaye avansını veren ortağın yurt dışında veya Türkiye''''de mukim oluşu işlemin mahiyetini değiştirmez.

Ancak sermaye avanslarında faiz uygulanmaması karşısında, bu avansa borç gözüyle bakan inceleme elemanları bu faizsizliği örtülü kazanç sağlama olarak yorumlayıp, sermaye avansı veren Türk şirketi aleyhine örtülü kazanç gerekçesiyle tarhiyat önerebilmektedirler.

Nitekim, tespit edebildiğimiz üç adet Danıştay Kararı böyle bir iddia nedeniyle başlamış ihtilafı konu almaktadır.

- Danıştay Kararları''''nın ilkinde (13), bir Türk şirketinin ekseriyet hisselerine sahip olduğu 4 adet şirkete sürekli olarak kendi kaynaklarından sermaye avansı adı altında faizsiz olarak para kullandırma durumu, örtülü kazanç sağlama olarak kabul edilmiştir. Ancak sadece bu karara bakılarak sermaye avansı uygulaması yapılamayacağı, bu isim altındaki tüm bakiyelerin borç olduğu ve faiz gerektirdiği ileri sürülemez. Çünkü söz konusu kararda ortağın iştiraklerine faizsiz para kullandırması vergi yükünü azaltmakta ve Danıştay, işlemin gerçekte vergi kaçırmak amacıyla yapılan faizsiz para kullandırma işlemi olduğu kanaatine vararak, bu faizsizliğin sermaye artırım avansı ile izahını kabul etmemiştir. Nitekim, aşağıdaki 2 kararda aynı Daire sermaye artırım avansı uygulamasını kabul etmiştir.

- 2''''nci Danıştay Kararı da (14) davacı holdingin bağlı ortaklığına sermaye avansı adı altında verdiği ve faiz tahakkuk ettirmediği paralarla ilgili olarak emsal faiz miktarınca örtülü kazanç oluşup oluşmadığına ilişkindir. Danıştay bu kararında faizsiz para kullandırma işleminin, bu paranın borç değil sermaye avansı olduğu yönündeki izahı kabul etmiş ve söz konusu paranın borç olduğu iddiasına dayanan tarhiyatın onanmasını isabetli görmemiştir.

- 3''''üncü Danıştay Kararına (15) konu tarhiyatı öneren inceleme elemanı, hukuk sistemimizde sermaye avansı kavramının bulunmadığını iddia etmiştir. Danıştay, bu konudaki görüşünü, "... iç hukukumuzda bu yönde bir düzenlemenin getirilmemiş olması ticari hayatın olağan akışına uygun ve ticari icaplarla bağdaşır nitelikte görülen bu uygulamanın hukuk dışı olduğu sonucunu doğurmaz." şeklinde ifade ederek sermaye avansı uygulaması yapılabileceği, bu avansın borç olmadığı ve bu nedenle faiz gerektirmediği yaklaşımını benimseyerek tarhiyatı onayan mahkeme kararını bozmuştur.

Görüldüğü gibi, Danıştay da sermaye avansı uygulaması için mevzuatımızda özel hüküm aramaya gerek olmadığı, bu işlemin genel hükümler kapsamında yapılabileceği düşüncesindedir. Danıştay''''ın bir para kullandırma işlemindeki faizsizliğin sermaye avansı ile izahını kabul için aradığı hususun, bu avansın makul süre içinde sermayeye dönüştürülmesi olduğu, şayet asıl amaç, ödenecek vergi miktarını azaltmak için ilişkili şirkete faizsiz para kullandırmak ise ve bu işlemdeki faizsizlik için sermaye avansı verildiği şeklinde bir bahane ileri sürülüyorsa, örtülü kazanç iddiasına dayalı tarhiyatın Danıştay nezdinde kabul göreceği anlaşılmaktadır.

Sermaye avansını veren ortak yurt dışında mukim olduğunda Türkiye''''de örtülü kazanç sorununun ortaya çıkmayacağı tabiidir.

7.Avansın Sermayeye İlâvesinde Makul Süre

Sermaye avansının bu niteliğini koruyabilmesi için "bir süre" sonra sermayeye eklenmesi (geri alınmaması) gerektiği, bu sürenin de makul sayılabilecek kadar kısa bir süre olmasının icap ettiği görüşlerine rastlanmaktadır.

Bu görüşte olanlara makul sürenin ne olduğu sorulduğunda çoğu zaman, dokuz yıl önce yürürlükten kalkmış olan (yukarıdaki 2.2. no.lu bölümde belirttiğimiz) 2 no.lu Tebliğ''''den esinlenerek bu sürenin azami 1 yıl olması gerektiği ileri sürülmektedir.

Biz bu görüşlere katılmıyoruz.

Çünkü;

- Bir avans, şu veya bu kadar süre sonra ilgili olduğu işlem bedeline mahsup edilebilir.

Bu konuda şahsi yorum yaparak süre sınırı koymaya kalkışmak yanlıştır.

- Süre sınırı ileri sürülürken, yıllar önce anlamsızlığı fark edilerek yürürlükten kaldırılmış olan bir mevzuata dayanılmasını da doğru bulmuyoruz.

- Ülkemizde yabancı sermayenin gelmesini teşvik için çok sayıda düzenleme yapılmış ve muhtelif tedbirler alınmıştır. Adı ister "sermaye" ister "sermaye avansı" olsun yurt dışındaki yatırımcının Türkiye''''deki şirketine TL''''na dönüşmek ve faiz alınmamak üzere para göndermesi, sermaye konulması ile aynı etkiyi yaratacak bir sermaye girişidir. Ülkemize sermaye avansı şeklinde de olsa sermaye getirmiş olan yabancı yatırımcıya, hukuki dayanaktan yoksun iddialarla vergi sorunu çıkarmaya kalkışmak, hukuka aykırılığı yanında ülkemizin menfaatlerine de aykırı düşmektedir.

- Yabancı sermayeli Türk şirketinin kazandığı paranın, yurt dışına transfer edilmeyip bir özvarlık kalemi olarak Türk şirketinin kullanımına bırakılması da sermaye şeklinde olmayan bir özvarlık tahsisi anlamındadır. Sermaye avansı verilmesi de bir özvarlık tahsisidir. Olağanüstü yedeklerin özvarlık olduğu konusunda kuşku bulunmadığına göre, sermaye avansının da özvarlık olduğu hakkında şüpheye düşülmemeli, bunun sermayeye ilavesi konusunda süre gözetilmemelidir.

8.Avansın Sermayeye İlâve Edilmeyerek Geri Çekilmesi

Sermaye avansı olarak verilen paralar, ortakların değişmesi, yöneticilerin değişmesi, iştirak eden veya edilen şirketteki mali gelişmeler, avansı veren firmanın bulunduğu ülkede mevzuat değişmesi veya tenkit ihtimali doğması gibi muhtelif nedenlerle kısmen veya tamamen sermayeye eklenmeyerek avansı veren tarafından geri alınabilir.

Sermaye avansının geri alınmasına herhangi bir engel bulunmadığı kuşkusuzdur.

Sermaye avansının geri alınmasının ne gibi sonuçlar doğuracağı ise, avansın aynen mi geri alındığı yoksa avansta kaldığı süre için kur farkı ve faiz yürütülerek mi geri alındığına göre farklıdır.

8.1. Sermaye Avansı Kur Farkı ve Faiz Hesaplanmaksızın Geri Çekilmişse:

Sermaye avansı olarak verilen para avansı alan firmada bir süre özkaynak olarak kaldıktan sonra, kur farkı ve faiz hesaplanmaksızın aynen ortağa iade edilirse bu iadeden doğabilecek herhangi bir vergisel sonuç yoktur.

Sermaye avansı alındığı günden geri çekildiği güne kadar özvarlık rolünü oynar ve sermayeye ilave edilmeyip geri çekilme hali, bu paranın sermaye avansı hesaplarında kaldığı süre boyunca özvarlık rolünü oynadığı gerçeğini değiştirmez.

8.2. Sermaye Avansı Kur Farkı ve/veya Faiz Hesaplanarak Geri Çekilmişse:

Sermaye avansı geri çekilirken kur farkı ve faiz hesaplanmış olsa bile, avansın verildiği tarihle geri çekildiği an arasındaki sürede avansın bir özvarlık unsuru olduğu gerçeği de değişmez. Geri çekilmenin etkisi, avansı alan firmada, geri çekilme anında özvarlık azalması meydana gelmesinden ibarettir. Geri çekme işlemi hiçbir durumda geçmişteki oluşumu bozmaz ve etkilemez.

Avansın geri çekilmesi yanında kur farkı ve faiz hesaplanmasının yaratacağı vergisel etkiler hakkındaki görüşlerimiz şöyledir.

Hesaplanan faiz geri çekilme (hesaplanma) günü itibariyle tahakkuk etmiş bir finansman gideridir. Bu faizin gerektirdiği stopaj ve sorumlu sıfatıyla ödenmesi gereken KDV söz konusu tahakkuk tarihi itibariyle doğar.

Sermaye avansının faiz ve kur farkı hesaplanarak geri çekilmesi olayı geçmişte oluşmuş vergileri değiştirmez. Çünkü sermaye avansı bu hesapta kaldığı sürece özvarlık niteliğindedir.

Bu husus, yukarıdaki 2.3. no.lu bölümde bahsi geçen 2002/YB-1 sayılı Merkez Bankası Sermaye Hareketleri Genelgesinde aynen teyit edilmektedir. Söz konusu Genelgede sermaye avansının geri alınmasının, bir özvarlık kalemi olan sermaye avansını, GERİ ÇEKİLME TARİHİ İTİBARİYLE krediye dönüştüreceği hükme bağlanmıştır.

Sermaye avansının, avansta kaldığı süreleri de kapsayacak şekilde faiz ve kur farkı hesaplamasına tabi tutularak geri alınabilmesinin, gerçek niyeti borç vermek olan yabancı ortakların bu borcu sermaye avansı imiş gibi göstermek suretiyle, vergi kaybına veya vergi ertelemesine sebep olabilme ortamı sağladığının farkındayız.

Buna mukabil sermaye avansının sermaye eklenmeyip geri çekilmesi, hatta avans hesabında geçen süreleri de kapsayacak şekilde faiz ve kur farkı hesaplanması, vergi kaçırma veya erteleme niyet ve amacını içermiyor da olabilir.

Bu nedenle ve yurt dışından gelen sermaye avansının ülkemize sağladığı yarar da dikkate alınarak, böyle bir muvazaanın ispat edilmediği hallerde, sermaye avansının faiz ve kur farkı hesaplanmak suretiyle geri alınması olayını, avans hesabında geçen sürelerdeki oluşumları etkilemeyen bir işlem olarak ele almak gerekir.

9.Sonuç
Sermaye avansı esas itibariyle genel hükümlere göre yapılabilen bir uygulamadır.

Bu uygulamanın yapılabilirliği bazı mevzuat hükümleri ve yargı kararları ile de kabul edilmiştir.

Yurt dışından gelen sermaye avansları, avans hesabında kaldığı süre boyunca özvarlık niteliği taşır.

Yurt dışından gelen sermaye avansları, yabancı sermaye girişi niteliğindedir. Faiz ve kur farkı hesabına konu edilmediği için doğrudan yabancı sermaye girişi etkisi yapmakta, yurt dışından borçlanmaya nazaran daha makbul bir yabancı sermaye girişi niteliği arz etmektedir. Bu nedenle yurt dışından sermaye avansı girişi teşvik edilmeli ve en azından, sermaye avansı uygulamaları kapsamındaki işlemler hakkındaki yaklaşımların sorun çıkarıcı olmamasına özen gösterilmelidir.

Nasıl ki sermaye avansı vermek yurt dışındaki ortağın iradesi ile oluyor ise, bu para istenildiği kadar süre sermaye avansı hesabında tutulabilir, istenirse sermayeye eklenmeyip geri çekilebilir. Geri çekildiğinde avansta kaldığı süreleri de kapsayacak şekilde faiz ve kur farkı hesabına tabi tutulursa bunlar yeni tahakkuk oldukları için geçmişteki oluşumları bozmamalı sadece hesaplanan faiz ve kur farkının vergisel gerekleri hesaplama tarihi itibariyle yerine getirilmelidir.

KAYNAKÇA:

- http://www.gib.gov.tr
- http://www.danistay.gov.tr
- http://www.bdo.com.tr
- Lebib Yalkın Mevzuat Dergileri
- Vergi Dünyası Dergileri
- Yaklaşım Dergileri


----------o----------

(1) Danıştay 4. Dairesinin 05.05.2000 tarih ve E.2000⁄768, K.2000⁄1912 sayılı Kararı.

(2) Sayın Erdoğan SAĞLAM''''ın Vergi Dünyası Dergisi''''nin Kasım 2002 sayısında yayınlanan "Sermaye Artırım Avansı" başlıklı yazısı.

(3) Sayın Mehmet MÜSTEHLİK''''in E-Yaklaşım Dergisi''''nin Aralık 2009 sayısında yayınlanan "Sermaye (Artırım) Avansı, Sermaye ve Örtülü Sermaye İlişkisi" başlıklı yazısı.

(4) Sayın Onur TEMİZYÜREK''''in Yaklaşım Dergisi''''nin Ekim 2010 sayısındaki "Sermaye Artırım Avansı Kavramı" başlıklı yazısı.

(5) Sayın Gürol ÜREL''''in Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi''''nin Ekim 2006 sayısında yayınlanan "Transfer Fiyatlandırması Suretiyle Örtülü Kazanç Dağıtımı" başlıklı yazısı.

(6) Sayın Dr. Orhan TUR''''un Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi''''nin Ocak 2001 sayısında yayınlanan "Yurtdışından Sermaye İthali" başlıklı yazısı.

(7) Sayın Serdar BEKTAŞ''''ın Vergi Dünyası Dergisi''''nin Nisan 2011 sayısında yayınlanan, "Örtülü Sermaye Hesaplanmasında Özellikli Durumlar" başlıklı yazısı.

(8) Yaklaşım Dergisi''''nin Ocak 2009 sayısında yer alan "Avansların Örtülü Sermaye Sayılmaması ve Örtülü Kazanç Doğurmaması Gereken Haller" başlıklı yazımız.

(9) Sayın Nadir GÜLHAN Yaklaşım Dergisi''''nin Eylül 2012 sayısında yayınlanan yazısında, faiz ve kur farkı hesaplanmayan borçların örtülü sermaye tutarının tespitinde dikkate alınmaması gerektiğini veciz ifadelerle ortaya koymuştur. Bizim görüşümüz de bu yöndedir.

(10) 46 no.lu KDV Genel Tebliği (R.G. 17.03.1995 – 22230).

(11) Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 07.04.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-1-2010-14001-37-465 sayılı Özelge.

(12) 6 no.lu KKDF Genel Tebliği (R.G. 26.08.1989 – 20264).

(13) Danıştay 4. Dairesi''''nin 17.02.2005 tarih ve E:2004⁄1777, K:2005⁄238 sayılı kararı.

(14) Danıştay 4. Dairesi''''nin 04.11.1998 tarih ve E:1998⁄2191, K:1998⁄3909 sayılı kararı.

(15) Danıştay 4. Dairesi''''nin 17.06.2009 tarih ve E:2008⁄9064, K:2009⁄3348 sayılı kararı.

Hüseyin ÜST
S.M.M.M.
11-09-2013 02:41 PM
Web Sayfasını Ziyeret Edin Tüm Mesajlarını Bul Alıntı Yaparak Cevapla
« Önceki | Sonraki »
Cevapla 



Forum'a Git: