Hoşgeldin Misafir ! (GirişÜye Olun)

TASFİYE HALİNDE KOLLEKTİF ŞİRKET ORTAKLARININ GEÇİCİ VERGİ MÜKELLEFİYETİ: SOMUT BİR V
Konuyu Açan Kişi: Y.ERCAN
Cevap Sayısı: 0
Görüntülenme Sayısı: 931

Cevapla 
 
Değerlendir:
  • 0 Oy - 0 Yüzde
  • 1
  • 2
  • 3
  • 4
  • 5
TASFİYE HALİNDE KOLLEKTİF ŞİRKET ORTAKLARININ GEÇİCİ VERGİ MÜKELLEFİYETİ: SOMUT BİR V
Yazar Mesaj
Y.ERCAN
YÖNETİCİ
******
Mesajlar: 18,411
Tarih: May 2008
Üye no: 4845
Nerden: İstanbul
Rep Puanı: 87
Mesaj: #1
TASFİYE HALİNDE KOLLEKTİF ŞİRKET ORTAKLARININ GEÇİCİ VERGİ MÜKELLEFİYETİ: SOMUT BİR V
TASFİYE HALİNDE KOLLEKTİF ŞİRKET ORTAKLARININ GEÇİCİ VERGİ MÜKELLEFİYETİ: SOMUT BİR VERGİ CEZASI UYGULAMASI ÜZERİNE İNCELEME

A. Cemkut BADEM Yrd. Doç. Dr. Kocaeli Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi İşletme Bölümü Muhasebe Finansman Anabilim Dalı,
Levent BİÇER Yrd. Doç.Dr. Kocaeli Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi İşletme Bölümü, Ticaret Hukuku Anabilim Dalı
Vergi Dünyası Dergisi Ekim 2012 Sayı 374



Özet:
Kollektif şirketler, 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu’nda (TTK), eTK’da olduğu gibi ticaret şirketleri arasında düzenlenmiş olup, şahıs şirketleri arasında yer almaktadır (TTK 124). Tüzel kişiliğe sahip bulunan şahıs şirketlerinin iflasa ve iradi tasfiyeye tabi olduğu TTK’nın ilgili maddelerinde yer almaktadır. Bu sebeple de bizzat kurumlar vergisi yükümlüsü olmasalar da tasfiye haline giren kollektif şirketlerde hesap dönemi yerine tasfiye dönemi esasının uygulanması gerekir. 217 sayılı Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği’ne göre kurumların tasfiye döneminde geçici vergi beyannamesi verme zorunluluğunun olmaması kuralının, TTK’ya göre tüzel kişiliğe sahip bir şirket olarak sayılan kollektif şirketin ortakları için de geçerli olması gerekmektedir. Eğer tasfiye döneminde kollektif şirket ortaklarının şirket dışında ticari kazanç doğuracak başka bir ticari faaliyetleri yoksa, bu dönemde geçici vergi beyannamesi düzenlemelerine gerek olmamalıdır. Kanunlarda ve tebliğlerde, tasfiye halinde kollektif şirket ortaklarının geçici vergi beyannamesi verme yükümlülüğünün bulunmamasına ilişkin olarak bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu çalışmanın amacı, vergi daireleri tarafından kollektif şirketin tasfiye sürecinde, ortakların geçici vergi beyannamesi vermedikleri gerekçesiyle haksız olarak düzenlenen özel usulsüzlük cezası işlemlerinin hukuka aykırı olduğunu yasal gerekçeler ve emsal Danıştay kararları ile ortaya koymaktır.


Anahtar Kelimeler: Kolektif Şirket, Tasfiye, Geçici Vergi Mükellefiyeti

1. GİRİŞ

Bu çalışmada öncelikle, geçici vergi kavramı tanımlanmış ve amacı ortaya konmaya çalışılmıştır.

Daha sonra geçici vergi mükellefiyetine tabi olanlar incelenmiş, geçici vergi mükellefiyetinin gelir vergisi ve kurumlar vergisi yönünden başlaması ve sona ermesi konuları ele alınmıştır.

Akabinde tasfiye konusu esas alınarak, sermaye şirketleri ve kollektif şirketler bu açıdan karşılaştırılmış; sırayla tüzel kişilerin tasfiyesi, kollektif şirketler ve sermaye şirketlerinin tasfiyesi, kollektif şirketlerin ve sermaye şirketlerinin tasfiyesinde ortaklık amacının ve ehliyetinin tasfiye amacıyla sınırlı hale dönüşmesi konuları irdelenmiştir.

Son olarak, emsal Danıştay kararı da göz önünde tutularak, tasfiye halinde kollektif şirket ortaklarının geçici vergi beyannamesi verme yükümlülüğünün bulunup bulunmadığı, somut olarak vergi dairesi tarafından düzenlenen özel usulsüzlük cezasının hukuka aykırı olup olmadığı tartışılmıştır.

2. GEÇİCİ VERGİ KAVRAMI VE ÖNGÖRÜLÜŞ AMACI
Türk vergi hukukunda geçici vergi, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesi’nde, KVK’nın 32. maddesinde ve 217 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde düzenlenmekte, ancak tanımı yapılmamaktadır.
Geçici vergiyi, “gerçek usulde vergilendirilen gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin cari vergilendirme döneminin gelir ve kurumlar vergisine mahsuben üçer aylık kazançları üzerinden hesaplanarak ödenen bir peşin vergi uygulamasıdır[1]” şeklinde tanımlamak mümkündür.

Devlet, bir takvim yılı boyunca işletmelerin elde etmiş oldukları kazançlardan bir yıl sonra vergi alacağını gelir ve kurumlar vergisi[2] adı altında tahsil eder. Enflasyon ortamında paranın satın alma gücündeki değer kaybından dolayı verginin de değerinin azalacağını öngören devlet, kazanç vergilerinin tahsilatını öne alan ve kazançların elde edildiği takvim yılına yaymayı amaçlayan nihai olmayan geçici vergi uygulamasını 1989 yılında başlatmıştır.


Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesi ile hükme bağlanmış olan geçici vergi, bir nihai vergilendirme sistemi olmayıp sadece, daha sonra ödenecek olan gelir vergilerinden mahsup edilmek üzere alınan bir vergidir. Yani bir peşin ödeme ya da ön ödeme sistemidir[1]. Kurumlar vergisi mükellefleri de KVK’nun 32. maddesine göre, cari vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinde belirtilen esaslara göre kurumlar vergisi oranında geçici vergi öderler.

Gerçek usulde vergilendirilen ticari kazanç sahipleri, serbest meslek erbabı ve kurumlar vergisi mükellefleri cari vergilendirme döneminin gelir ve kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere geçici vergi ödemek zorundadırlar. Adi şirketler, kollektif şirketler ve adi komandit şirketler, ortaklık olarak gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmadıklarından geçici vergi mükellefi değillerdir. Ancak adi ortaklıklar ile kollektif şirketlerde ortakların, komandit şirketlerde komandite ortakların elde ettikleri kazançlar geçici verginin konusuna girmektedir.[2]

3. GEÇİCİ VERGİ MÜKELLEFİYETİNE TABİ OLANLAR
Geçici vergi mükelleflerini, gelir vergisi ve kurumlar vergisi mükellefleri olarak ikiye ayırmak mümkündür[3]:
a. Kurumlar Vergisi Kanunu’nda Düzenlenen Geçici Vergi Mükellefleri
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 32. maddesinde, “Kurumlar vergisi mükelleflerince, (dar mükellefiyete tâbi kurumlarda ticarî ve ziraî kazançlarla sınırlı olarak) câri vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanunu’nda belirtilen esaslara göre ve câri dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödenir” denilmektedir. KVK’nın 2. maddesinde sayılan kurumlar vergisi mükellefleri, aynı zamanda geçici vergi mükellefleridir. KVK 2 ve 32 hükümlerine göre geçici vergi ödemekle yükümlü kurumlar vergisi mükellefleri, sermaye şirketleri[4] (anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ile benzer nitelikteki yabancı kurumlar ile Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tâbi fonlar ile bu fonlara benzer yabancı fonlar), kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler, iş ortaklıklarıdır.

b. Gelir Vergisi Kanunu’nda Düzenlenen Geçici Vergi Mükellefleri
Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesine göre, “Ticari kazanç sahipleri (basit usulde vergilendirilenler hariç) ile serbest meslek erbabı cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, bu Kanunun ticari veya mesleki kazancın tespitine ilişkin hükümlerine göre (indirim ve isitisnalar ile Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri de dikkate alınarak) belirlenen ilgili hesap döneminin altışar aylık (2000/1514 sayılı BKK ile üçer aylık Yürürlük; 01.01.2001) kazançları (42 nci madde kapsamına giren kazançlar ile noterlik görevini ifa ile mükellef olanların bu işlerden sağladıkları kazançlar hariç) üzerinden, 103 üncü maddede yer alan tarifenin ilk gelir dilimine uygulanan oranda geçici vergi öderler”.
Buna göre, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesi uyarınca, gelir vergisi mükelleflerinden geçici vergi kapsamında yer alanlar; gerçek usulde vergilendirilen bilanço veya işletme hesabı esasına göre defter tutan ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabıdır.
Kollektif şirket veya ortaklarının geçici vergi mükellefiyeti hususuna gelir vergisi ve kurumlar vergisi kanunlarında açık olarak yer verilmemiştir. Ancak, GVK’nın 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu, 2. maddede, ticari, zirai ve serbest meslek kazançlarının gelirin unsurları olduğu, 37/III. maddesinde, kollektif ortaklıklarda ortakların, ortaklık kârından aldıkları payların şahsi ticari kazanç hükmünde olduğu, 52/VIII. maddesinde, zirai faaliyetle iştigal eden kollektif şirketlerin ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortaklarının şirket kârından aldıkları payların şahsi ticari kazanç hükmünde olduğu, 65/III. maddesinde kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançların da, serbest meslek kazancı olduğu, 66. maddede kollektif şirket ortaklarının bu maddede sayılan işler dolayısıyla serbest meslek erbabı sayıldığı, yazılıdır. Tüm bu hükümler ve GVK’nın geçici vergiyi düzenleyen mükerrer 120. maddesi birlikte göz önünde tutulduğunda, kollektif şirket ortaklarını geçici vergi mükellefi olarak kabul etmek mümkündür. Nitekim, 217 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin 1.1.3. maddesinde, “Adi ortaklıklar ve kollektif şirketler ile adi komandit şirketler ortaklık olarak gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmadıklarından geçici vergi mükellefi de değildirler. Ancak, adi ortaklıklar ile kollektif şirketlerde ortakların, komandit şirketlerde komandite ortakların şirketten aldıkları kazançlar, şahsi ticari veya mesleki kazanç sayıldığından geçici verginin konusuna girmektedir” denilerek, kollektif şirket ortaklarının geçici vergi mükellefi oldukları açıkça belirtilmiştir.
Burada tartışılması gereken konu kollektif şirketin kurum niteliğine sahip olup olmadığıdır. TTK 211’e göre, kollektif şirket, ticaret unvanı altında bir ticari işletme amacıyla kurulan ve gerçek kişilerden oluşması gerekli olan ortaklarından hiçbirinin sorumluluğunun şirket alacaklılarına karşı sınırlanmamış olan şirkettir. Kollektif şirket TTK 124’e göre, bir ticaret şirketi olup aynı zamanda şahıs şirketi sayılmıştır. Tüzel kişiliğe sahiptir (TTK 125). KVK 1’de sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadî kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler, iş ortaklıkları kurum olarak kabul edilmiştir. KVK 1’den kurumların mutlaka tüzel kişiliğe sahip olmasının zorunlu olmadığı ortaya çıkmaktadır. Zira, sayılan kurumlardan, örneğin sermaye şirketlerinin, kooperatiflerin tüzel kişiliği vardır. Oysa, iktisadi kamu kuruluşlarının, dernek veya vakıflara ait işletmelerin ve iş ortaklıklarının tüzel kişiliği olmayabilir.
Madde gerekçesine göre kollektif şirketin, KVK 1’de kurumlar vergisine tabi olan kurumlar arasında sayılmamasının nedeni, kollektif şirketin bir şahıs şirketi olarak nitelendirilmesidir[1]. İş ortaklıklarının[2] hukuki niteliğinin de şahıs şirketi olması karşısında[3], madde gerekçesine katılmaya imkân bulunmamaktadır. Sonuç olarak, kolletif şirket bir kurum olmakla birlikte, KVK 1’e göre, kazancı, kurumlar vergisine tabi bir kurum olarak kabul edilmemiştir.

4. GEÇİCİ VERGİ MÜKELLEFİYETİNİN BAŞLAMASI VE SONA ERMESİ

a. Geçici Vergi Mükellefiyetinin Başlaması

VUK 153. maddede, vergiye tabi ticaret ve sanat erbabının, serbest meslek erbabının, Kurumlar Vergisi mükelleflerinin, kolektif ve adi şirket ortaklarıyla komandit şirketlerin komandite ortaklarının, işe başlamalarına ilişkin keyfiyeti vergi dairesine bildirmeye zorunlu oldukları kabul edilmiştir.

Ticaret sicili memurlukları, kurumlar vergisi mükellefi olup da TTK 27 (eTK 30) uyarınca tescil için başvuran mükelleflerin başvuru evraklarının bir suretini ilgili vergi dairesine intikal ettirir. Bu mükelleflerin işe başlamayı bildirme yükümlülükleri yerine getirilmiş sayılır.

Tacirlerde bir işyeri açılması, iş yeri açılmamış olsa bile ticaret siciline veya mesleki bir teşekkülle kaydolunması, kazançları basit usulde vergilendirilenler için fiili olarak işle uğraşmaya başlanması, VUK 154’e göre, “işe başlamayı” göstermektedir. Serbest meslek erbabı içinse işe başlamayı gösteren haller, VUK 155. maddede sayılmıştır.

b. Geçici Vergi Mükellefiyetinin Sona Ermesi

I. Gelir Vergisi Mükellefleri Açısından
GVK’nun 120/VI. maddesi, işin bırakılması halinde, işin bırakıldığı dönemi izleyen dönemlerde geçici vergi ödenmeyeceğini hüküm altına almaktadır. Ancak gelir vergisine tabi olan kollektif şirket ortaklarının, ortaklığın tasfiyeye girmesi durumunda geçici vergi mükellefiyetine tabi olup olmadıkları GVK’da açıkça düzenlenmemiştir.
Ancak 217 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “İşi Bırakan ve Tasfiyeye Giren Mükellefler” başlığı altındaki, 55. maddesinde, “Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120 nci maddesi hükmü uyarınca, işin bırakılması halinde işin bırakıldığı dönemi izleyen dönemler için geçici vergi ödenmeyecektir” ve 56. maddede “İşi bırakan gelir vergisi mükellefleri, işin bırakıldığı tarihi içeren dönemden sonraki dönemler için geçici vergi beyannamesi vermeyeceklerdir… İşin bırakıldığı dönemi izleyen dönemlerde geçici vergiye tabi bir kazanç olmayacağından geçici vergi beyannamesi de verilmeyecektir” denilmektedir. Bu hükümler uyarınca, kollektif şirket ortaklarının işi bırakması durumunda, geçici vergi ödemeyecekleri açıkça düzenlenmiştir. Örneğin[1], Şubat ayında işi bıraktığını vergi dairesine bildiren bir gelir vergisi mükellefi, Ocak ve Şubat ayındaki faaliyetleri dolayısıyla elde ettiği kazancı üzerinden hesaplayacağı vergiyi Mayıs ayının 15. günü akşamına kadar bağlı olduğu vergi dairesine beyan ederek ödeyecektir.
GVK’nın 85/II. maddesinde, tacirlerle çiftçiler ve serbest meslek erbabının ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden kazanç temin etmemiş olsalar bile, yıllık beyanname vermesi, bu hükmün şirketlerin faaliyet ve tasfiye dönemlerine şamil olmak üzere kollektif şirket ortakları ile komanditeler hakkında da uygulanması öngörülmüş ancak geçici vergi beyannamesine ilişkin herhangi bir düzenleme yapılmamıştır.
Burada, hükmün mefhumu muhalifinden (karşıt kavram, argumentum a contrario), kollektif şirket ortaklarının geçici vergi beyannamesi verme yükümlülüğünün bulunup bulunmadığı tartışılabilir. Genel olarak vergi hukukunda, karşıt kavram yoluna gidilebileceği kabul edilmektedir. Zira, vergi hukuku hükümlerinin sonsuz sayıdaki somut ve özel olaylara uygulanabilmesi ve onlara cevap verebilmesi için genel ve soyut nitelikte düzenlemeler yapılması gerekir. Böylece bir vergi kanunu hükmünün karşıt şekli düşünülerek çözüm yolu aranır. Ancak bu yola her konuda başvurulmamalı, dikkatli olunmalıdır. Vergi idaresinin ve yargısının pek çok karar ve uygulamalarında, bu yola açıkça başvurulduğu belirtilmektedir[2]. Geçici verginin, gelir vergisinin devletin enflasyon nedeniyle ortaya çıkabilecek zararlardan arınmak amacıyla kabul edilen bir şekli olduğu düşünüldüğünde, kanun koyucunun gelir vergisi mükellefiyetinin tasfiye durumunda açıkça ödenmesi gereği yanında geçici vergiden söz etmemesi, geçici vergi ödeme yükümlülüğünün bulunmadığı şeklinde yorumlanmalıdır. Böylece, kollektif şirket ortaklarının tasfiye halinde, geçici vergi beyannamesi verme yükümlülüğünün bulunmadığı sonucuna ulaşmak gerekir.
GVK 85/II’de düzenlenen tasfiye halinde kollektif şirket ortaklarının gelir vergisi ödeme yükümlülüğüne kıyasen geçici vergi ödeme yükümlülüğünün bulunduğu sonucuna ulaşmanın mümkün olup olmadığı da akla gelebilir. Vergi hukukunda kıyas yapmak mümkün değildir[3]. Başka bir deyişle kıyas yoluyla vergi mükellefiyeti oluşturulması mümkün değildir. Bunun nedeni vergilerin kanuniliği ilkesidir.
II. Kurumlar Vergisi Mükellefleri Açısından
217 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği 57. maddesinde, kurumların, yetkili organlarının veya mahkemelerin kararı ile tasfiye edildiği, kurumun yetkili organınca tasfiyeye karar verilmesi halinde tasfiyenin Ticaret Siciline tescil edilmesi gerektiği, bu şekilde tasfiyeye giren kurumların, Ticaret Sicili Memurluğu’ndan alacakları tasfiyeye girildiğinin tescil edildiğini belirten bir belgeyi, mahkeme kararıyla tasfiyeye giren kurumlar ise mahkemeden alacakları tasfiyeye girildiğini belirten kararı tasfiyeye giriş bilançosu ile birlikte bağlı bulundukları vergi dairesine ibraz edecekleri, kurumların, tasfiyeye girdikleri tarihi ihtiva eden geçici vergi dönem kazançları üzerinden geçici vergi ödeyecekleri, bu dönemden sonra geçici vergi beyannamesi vermeyecekleri belirtilmiştir.
217 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği 58. maddesinde, tasfiye döneminde, şirket varlıklarının paraya çevrilmesi, alacaklarının tahsili, borçların ödenmesi ve artan kısmın paylaşılmasının esas alındığı, bu nedenle, tasfiyeye giren kurumların, tasfiye döneminde geçici vergi ödemeyecekleri, bununla birlikte, kurumlar tasfiye ile ilgili faaliyetleri dışında ticari faaliyette bulunmaları veya tasfiyeden vazgeçmeleri halinde, bu tarihten itibaren geçici vergi mükellefiyeti doğacağı ifade edilmiştir.

5. TASFİYE ESAS ALINARAK SERMAYE ŞİRKETLERİNİN VE KOLLEKTİF ŞİRKETLERİN KARŞILAŞTIRMASI

217 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin 58. maddesinde, tasfiye döneminde, şirket varlıklarının paraya çevrilmesi, alacaklarının tahsili, borçların ödenmesi ve artan kısmın paylaşılması esas alındığı, bu nedenle, tasfiyeye giren kurumların, tasfiye döneminde[1] geçici vergi ödemeyecekleri kabul edilmiştir. Kollektif şirket de, tüzel kişiliği olması itibariyle şahıs şirketi olmasına rağmen KVK’da kurum olarak kabul edilen sermaye şirketleri gibi tasfiye edilmektedir. Bu itibarla, sermaye şirketlerinin tasfiyeye girmesi durumunda geçici vergi mükellefiyetini ortadan kaldıran gerekçelerin kollektif şirketler için de geçerli olup olmadığının tartışılması gerekir.

a. Genel Olarak Tüzel Kişilerin Tasfiyesi

Tüzel kişilerin kurulma nedenlerinden birisi de, gerçek kişilerden daha uzun bir süre faaliyetlerine devam edebilmeleridir. Tüzel kişiler, gerçek kişiler gibi maddi ve fizyolojik bir varlığa sahip olmadıkları için süreklilik açısından daha elverişlidirler. Tüzel kişilerin ideal veya iktisadi amaçlarına ulaşmaları açısından bu unsur önem taşımaktadır. Hatta öğretide, tüzel kişilerin teorik bakımdan bir sonu olmayacağı da (tüzel kişiliğin sona ermesine ilişkin bir takım nedenler kararlaştırılmamışsa, amacı gerçekleşmemişse vs.) ileri sürülmektedir[2].

Tüzel kişilerin, kendiliğinden sona ermesi (infisah, dağılma) veya kararla sona ermesi (fesih, dağıtılma) sözkonusu olabilir. Tüzel kişilerin sona ermeleri sonucunu doğuran bu sebeplerin ortaya çıkmasıyla birlikte, tüzel kişiliklerini hemen kaybetmezler. TMK 52’ye göre, sona eren tüzel kişinin kişiliği, ehliyeti tasfiye amacıyla sınırlı olmak üzere tasfiye sırasında da devam eder. Tasfiye, sona eren tüzel kişinin mallarının ve alacaklarının toplamından (gayri safi malvarlığından) borçlarını çıkardıktan sonra, safi malvarlığının belirlenmesi için yapılan işleme denir[3].

Tasfiye sürecinde, tüzel kişilerin kuruluş/ varoluş amaçlarının yani asıl faaliyet amaçlarının yerini tasfiye amacı alır. Tasfiye, alacaklıların çıkarlarının korunmasına, onların tatmin edilmesine ve malvarlığının belirlenmiş esaslara göre dağıtılması amacını taşımaktadır[4]. Bu doğrultuda, tüzel kişinin mevcut hukuki ilişkileri sona erdirilir, borçlar ödenir ve alacaklar tahsil edilmeye çalışılır[5]. Ticaret şirketlerinden kollektif şirketin tasfiyesi de, tüzel kişilik olması itibariyle bu temel çerçevesinde, fakat bir takım özel hükümlerle TTK 267 vd.’de düzenlenmiştir.

b. Kollektif Şirketlerin ve Sermaye Şirketlerinin Tasfiyesi

Gerek sermaye şirketlerinde gerek kollektif şirketlerde, ortaklık amacı, ehliyeti tasfiye amacıyla sınırlı hale dönüşür. Ticaret unvanlarının başına “tasfiye halinde” ibaresi eklenir.

Tasfiye, şirket alacaklarının toplanması, mevcutlarının ve değerlerinin tespiti, borç ve yükümlülüklerinin ifa edilmesi, tasfiye için gerekli defterlerin tutulması, şirket mal ve haklarının korunması için önlemler alınması, şirketin temsil edilmesi, tasfiye bilançosunun yapılması, sonuçta malvarlığından geriye bir artı değer kalırsa, ortaklara dağıtılması işlemlerini kapsayan bir süreci ifade etmektedir[6]. Tasfiye sürecinin bu şekilde işleyişi açısından da, temel olarak sermaye şirketleri ve kollektif şirket açısından fark bulunmamaktadır.

eTK 439/II ve 450 hükümleri, özel olarak düzenleme bulunmayan durumlarda, kural olarak tasfiyeye ilişkin hükümlerin kollektif ortaklıklara da uygulanacağını kabul etmişti[7]. Anonim şirketin tasfiyesine ilişkin hükümler, kollektif şirkete ilişkin hükümlere yollama yapılmaksızın TTK’da yeniden düzenlenmiştir[8]. TTK’nın kollektif şirketler (TTK 267 – 303) ve sermaye şirketlerinin tasfiyesine ilişkin hükümleri (TTK 536 – 548[1]) incelendiğinde, sermaye şirketlerinde ortakların sınırlı sorumluluğu karşısında, alacaklıları korumayı amaç edinen hükümlerin yaratmış olduğu farklılıklar dışında, tasfiye sürecinin genel olarak benzer nitelikler taşıdığı söylenebilir. Kollektif şirkette, ortakların sorumluluğu şahsen ve sınırsız olduğundan alacaklıların sermaye şirketlerinde olduğu gibi korunmasına gerek bulunmamaktadır.

Sermaye şirketleri ile kollektif ortaklığın tasfiyesi arasında şu farklar vardır. Sermaye ortaklıklarının tasfiyesine ilişkin hükümler ortakların sınırlı sorumluluğu nedeniyle, alacaklıları korumak amacıyla emredicidir. Oysa kollektif şirketin tasfiyesine ilişkin hükümlerde serbesti vardır[2]. Kollektif ortaklığın tasfiyesinde oybirliği ile alması gereken kararlar (TTK 268/1), sermaye şirketlerinde basit toplantı ve karar yetersayıları (TTK 546/3) ile alınır.

Tasfiyeye ilişkin bu hükümlerle, 217 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği 58. maddesi karşılaştırıldığında, sermaye şirketlerinin geçici vergi ödememesine ilişkin “tasfiye döneminde, şirket varlıklarının paraya çevrilmesi, alacaklarının tahsili, borçların ödenmesi ve artan kısmın paylaşılması esas alındığı” şeklindeki gerekçe bakımından hiçbir fark bulunmamaktadır. Tebliğin 58. maddesinin geçici verginin ödenmemesi açısından oluşturduğu gerekçe tasfiye halinde kollektif şirket açısından da geçerli olmalıdır. Bu nedenle, kollektif şirketler, KVK’da kurum olarak kabul edilmemesine rağmen, tasfiye halinde sermaye şirketlerinin geçici vergi mükellefiyetini sona erdiren nedenlerin, kollektif şirketler için de kabul edilmesi gerekliliği ortaya çıkmaktadır.

KVK’nın 2. ve 32. maddeleri ile “kanunsuz vergi olmaz[3]” ilkesine uygun olarak, yine KVK’nın 32. maddesinde sayılan kurumlara geçici vergi mükellefiyeti getirilmiştir. Oysa kurumların geçici vergi mükellefiyetini sona erdiren durumlar, 217 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin 58. maddesinde düzenlenmiştir. Vergilerin kanuniliği ilkesinin sonucu olarak, geçici vergi mükellefiyetini sona erdiren durumlarında yine kanunla düzenlenmesi gerekmektedir. Bu haliyle, 217 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin 58. maddesinin yasal dayanağı olmaması sebebiyle, hukuka aykırıdır.

c. Kollektif Şirketlerin ve Sermaye Şirketlerinin Tasfiyesinde Ortaklık Amacının ve Ehliyetinin Tasfiye Amacıyla Sınırlı Hale Dönüşmesi

Kollektif şirkete ilişkin, TTK 269’da, tasfiye haline giren şirketin, ortaklarla olan ilişkilerinde, 293. madde hükmü saklı kalmak kaydıyla, tasfiye sonuna kadar bu amaçla sınırlı olarak tüzel kişiliğini ve ehliyetini koruyacağı ve ticaret ünvanına “tasfiye halinde” ibaresini ekleyerek kullanmaya devam edeceği belirtilmiştir. TTK 291’e göre, tasfiye memurları, şirketin faaliyette bulunduğu dönemde başlanmış olup da henüz sonuçlandırılmamış olan iş ve işlemleri tamamlamaya, şirketin borç ve taahhütlerini yerine getirmeye, şirketin alacaklarını toplamaya, gereğinde yargı yolu ile almaya ve varlıkları paraya çevirmeye, net varlığı elde etmeye yönelik ve yarayan bütün iş ve işlemleri yapmaya yetkili ve zorunludurlar. TTK’nın “Yeni İşler” başlıklı 292. maddesinde ise, tasfiye memurlarının tasfiyenin gereklerinden olmayan yeni bir işlem yapamayacağı belirtilmiştir. Aksi takdirde, bu tür işlemlerden dolayı ortaklara karşı müteselsilen sorumlu olurlar. Kollektif şirketin tasfiyeye ilişkin hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, ortaklık amacının, tasfiye amacına dönüştüğü, faaliyet döneminde yapılmaya başlanan işlerin tamamlanacağı, yeni işlerin yapılamayacağı sonuçlarına ulaşılabilir.

Anonim şirketlere ilişkin TTK 533’te, tasfiye halindeki şirketin organlarının yetkilerinin tasfiye amacıyla sınırlı olduğu düzenlenmiştir. TTK 533’te, ticaret şirketlerinin ehliyetine yönelik yeni düzenlemeye[4] paralel bir değişiklik yapıldığı ve eTK 439/II’deki ehliyete ilişkin ibarelerin madde metninden çıkarıldığı, buna karşılık organların yetkilerinin tasfiye amacıyla sınırlı olduğunun ayrıca vurgulandığı, dolayısıyla tasfiye halindeki bir anonim ortaklığın kural olarak TTK 125/2 kapsamında bütün haklardan yararlanabileceği ve borçları üstlenebileceği; tasfiye amacının ise tasfiye halindeki anonim şirketin ehliyetine değil, sadece TTK 371/1 hükmüne paralel olarak organların temsil yetkisine bir sınır çizeceği belirtilmektedir[1]. TTK 533 ile tasfiye haline giren şirketin işletme konusu kapsamındaki işlemlere istisnaen devam edebilmesine ilişkin yollama (eTK 439/II) kaldırılmıştır.

TTK 535’e göre, şirket tasfiye hâline girince, organların görev ve yetkileri, tasfiyenin yapılabilmesi için zorunlu olan, ancak nitelikleri gereği tasfiye memurlarınca yapılamayan işlemlere özgülenir. TTK 371/2’ye paralel bir hüküm, tasfiye memurları için TTK 539/2’de öngörülmüştür. Buna göre, tasfiye memurlarının üçüncü kişilerle tasfiye amacı dışında yaptığı işlemler şirketi bağlar; meğerki, üçüncü kişinin işlemin tasfiye amacının dışında olduğunu bildiği veya hâlin gereğinden bilmemesinin mümkün olamayacağı ispat edilsin. Tasfiyenin sadece tescil ve ilan edilmesi, bu hususun ispatı için yeterli delil değildir. TTK 542/1, b uyarınca, tasfiye memurları, tasfiyenin gerektirmediği yeni bir işlem yapamazlar. Bu hükümlere göre, tasfiye haline giren anonim şirketin organlarının yetkileri tasfiye amacıyla sınırlıdır. Tasfiye dışında yapılan işlemler şirketi belirli koşullarda bağlar. Tasfiye memurları yeni işlemler yapamazlar.
Gerek kollektif şirketlerde gerek sermaye şirketlerinde, tasfiyede ortak olan unsur, şirketin tasfiyeye girmesiyle birlikte, ortaklık amacı ve tasfiye amacıyla sınırlı hale dönüşmesidir. Böylece, KVK’da kurum olarak kabul edilmemesine rağmen, kollektif şirketlerde de tasfiye amacı dışına çıkılarak ticari faaliyetlerde bulunulması ve gelir elde edilmesi, yani vergiyi doğuran olayın[2] ortaya çıkması önlenmek istenmiştir. Bunun dışında, 217 Seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin 58. maddesinde, kurumların tasfiye ile ilgili faaliyetleri dışında ticari faaliyette bulunmaları veya tasfiyeden vazgeçmeleri halinde, bu tarihten itibaren geçici vergi mükellefiyeti doğacağı zaten düzenlenmiştir. Bu durumda, kollektif şirket ortaklarının tasfiye döneminde başkaca bir ticari faaliyetlerinin olmaması durumunda, sermaye şirketlerinde olduğu gibi geçici vergi beyannamesi verme yükümlülüğü olmamalıdır.
Ayrıca, 217 Seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin 55. ve 56. maddelerinde gerçek kişi tacirlerde iş bırakma sonrasında geçici vergi yükümlülüğünü kaldırmıştır. Kollektif şirketin tasfiyesi, hukuken ortaklarının iş bırakması anlamına gelmektedir. Yine 57.ve 58. maddede KVK 2’de sayılan kurumlarda, tasfiye döneminde geçici vergi verme yükümlülüğünü de kaldırmıştır. Bu maddeler birlikte değerlendirildiğinde gerçek kişi olan kollektif şirket ortağını tasfiye döneminde geçici vergi yükümlüsü saymak tebliğ hükümlerinin konuluş amacına da aykırı olacaktır.
VUK.'nun 2365 sayılı Kanun'un 1. maddesiyle değişik 3. maddesinin "Vergi kanunlarının uygulanması" ile ilgili 2. fıkrasına göre, "Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır[1]" hükmüyle de birlikte değerlendirildiğinde 217 seri numaralı Gelir Vergisi Kanunu Tebliği hükümlerinin gerçek kişi ve tüzel kişileri tasfiye döneminde geçici vergi yükümlülüğünden muaf tutup, sadece kollektif şirket ortağına tasfiye dönemi için geçici vergi mükkelefiyeti yüklemesi olasılığı düşünülemez. Amaçsal yorum yöntemi[2] bu sonuca ulaşmayı gerekli kılmaktadır.

Aslında 217 sayılı Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin yukarıda bahsi geçen 55, 56, 57 ve 58. maddeleri gerçek ve tüzel kişiler açısından tasfiye dönmelerinde ticari faaliyet olmayacağı gerekçesi ile geçici vergi beyannamesi verme yükümlülüğünü ortadan kaldırmaktadır. Çünkü geçici vergi mahiyeti gereği gerçek ve tüzel kişi tacirlerin ticari kazançları üzerinden ticari faaliyet dönemlerinde yılda dört kez tabi oldukları peşin vergi uygulamasıdır. Ayrıca gerçek ve tüzel kişi tacirler ticari faaliyet dönemlerinin sonunda yılda bir defa ticari kazançları üzerinden yıllık Gelir/Kurumlar Vergisi’ne de tabidirler. Asıl olan vergi, tabi olunan bu yıllık Gelir/Kurumlar Vergisi’dir. Faaliyet dönemi içinde peşin tahsil edilen geçici vergiler devleti vergi gelirinin gecikmesinden kaynaklanan zarardan korumak amaçlıdır. Ayrıca bu geçici vergiler yıllık Gelir/Kurumlar Vergisi’nden mahsup edilmektedir. Amacı ve mahiyeti yukarıda açıklanan geçici vergiden “iş bırakmada gerçek kişileri ve tasfiye döneminde tüzel kişileri” muaf tutmanın amacı da iş bırakmadan sonra ve tasfiye döneminde ticari faaliyet olmayacağı için vergiyi doğuran olayın vuku bulmayacağı ve devletin vergi kaybına uğrama olasılığının ortadan kalkacağı gerekçesiyledir.
6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu’nun 124. maddesine göre kollektif, komandit, anonim, limited ve kooperatif şirketleri ticaret şirketi olarak tanımlanmıştır. TTK. 125. maddeye göre birer tüzel kişiliğe sahip bulunan kolektif ve komandit şirketlerin de iflasa ve iradi tasfiyeye tabi olduğu TTK’nun 239, 240, 243 ila 303, 324 ve 328. maddeleri hükümleri gereğidir. Bu sebeple de bizzat kurumlar vergisi yükümlüsü olmasalar da tasfiye haline giren kolektif ve komandit şirketlerin de hesap dönemi yerine tasfiye dönemi esasının uygulanması olasıdır.

6. EMSAL DANIŞTAY KARARI AÇISINDAN TASFİYE DÖNEMİNDE GEÇİCİ VERGİ MÜKELLEFİYETİ
Danıştay 3. Dairesi’nin 1997/2800 esas, 1998/1905 karar nolu Danıştay Kararı niteliği bakımından tasfiye döneminde kolektif şirket ortaklarının geçici vergiden muaf olması yönünden emsal niteliktedir.
İlgili Danıştay Kararı Özeti:
Tasfiye halindeki kollektif şirket ortağı matrahsız olarak gelir vergisi beyannamesi vermiş, bunun üzerine ilgili Vergi Dairesi o dönemde uygulanan Hayat Standardı esasına göre mükellefe kusur cezalı gelir vergisi, kusur cezalı geçici vergi ve fon tesis etmiştir.
Mükellefin Vergi Mahkemesi’ne açtığı davayı Vergi Mahkemesi, eski Türk Ticaret Kanunu’nun 206 ve devamı maddelerinde şirketlerde tasfiye ile ilgili hükümlerin yer aldığı, sözü edilen hükümlerin birlikte incelenmesinden, tasfiye halinde iken işletmenin borç ve alacaklarına ilişkin muamelelerin yürütüldüğü, bu işlemlerin normal ticari faaliyet çerçevesinde gerçekleştirilen işlemlerden sayılamayacağı, bu bakımdan normal ticari faaliyetin yürütülmesinde vergi güvenliği bakımından bir oto kontrol sistemi olarak getirilen hayat standardı esasının uygulanamayacağı sonucuna ulaşıldığı, bu nedenle davacı adına 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 35. maddesi hükmüne göre hayat standardı esasına göre yapılan tarhiyatta yasaya uyarlık görülmediği, kusur cezalı geçici verginin davalı idarece kaldırıldığı anlaşıldığından bu hususta karar verilmesine yer olmadığı gerekçesiyle davayı kabul ederek re'sen salınan kusur cezalı gelir vergisi ile fon payını kaldırarak, kusur cezalı geçici vergi yönünden karar verilmesine yer olmadığına karar vererek davayı kabul etmiştir.
Vergi Mahkemesi’nin bu karardaki temel dayanağı tasfiye döneminde ticari faaliyet olmaması, tasfiye döneminin ticari kazanç doğuracak ticari faaliyetleri içermemesidir. Dolayısıyla ticari faaliyet olmayacağı için vergiyi doğuran olay da olmayacak (tasfiye işlemleri sonunda hesaplanan olası tasfiye kârı hariç) ve vergi hesaplanmayacaktır.
Vergi Mahkemesi’nin bu kararı temyiz edilmiştir. Danıştay 3. Dairesi, Vergi Mahkemesi’nin kararını onamıştır. Buna göre, Danıştay kararına uygun olarak kollektif şirket ortaklarının eğer tasfiye döneminde başkaca bir ticari faaliyetleri yoksa geçici vergiden muaf tutulması gerekmektedir.

7. SOMUT BİR VERGİ CEZASI UYGULAMASI VE DEĞERLENDİRME
a. Somut Bir Vergi Cezası Uygulaması
Tasfiye döneminde hiçbir “ticari faaliyeti” olmamasına rağmen, tasfiye halinde kollektif şirket ortaklarına tasfiye döneminde geçici vergi beyannamelerini vermedikleri için Kocaeli Alemdar Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından 28.04.2012 tarihinde 2008, 2009, 2010 ve 2011 yılları için her bir ortağa toplam 16 adet Vergi/Ceza ihbarnamesi her biri için ayrı ayrı 19.120’şer TL Özel Usulsüzlük Cezası[1] kesilmiştir.
26.12.2006 tarihinde tasfiyeye giren 5 ortaklı bu kollektif şirketin başkaca hiçbir ticari faaliyeti olmayan ortaklarının tasfiyeye girdiğini 28.12.2006 Tarihinde Ticaret Sicili’ne tescil ettiren şirket, 11.01.2007 tarihinde Ticaret Sicili’nden alınan (Tasfiye Halinde) ibareli sicil tasdiknamesini Kocaeli Alemdar Vergi Dairesi’ne vermiştir.
Ayrıca 26.12.2006 tarihinde tasfiyeye giren şirketin ortakları ayrı ayrı ortağı oldukları “Tasfiye Halinde …… Mobilya Ticaret ve Sanayi Kolektif Şirketi” üzerinden tasfiye nedeniyle ticari faaliyet olmadığı gerekçesi ile gelir geçici vergi kayıtlarının kapatılması hususunu 15 Şubat 2007 tarihinde dilekçe ile talep etmişler ve geçici gelir vergi kayıtları bu tarihten itibaren ilgili vergi dairesi tarafından kapatılmıştır. Mükellefler tarafından verilen bu dilekçelere Alemdar Vergi Dairesi tarafından olumsuz cevap verilmemiş, ilgili mükelleflere, tasfiye memuruna ve/veya yasal muhasebecisine geçici vergi beyannamesi verilmesi gerektiği hususunda herhangi bir yazılı veya sözlü bildirimde bulunulmamıştır.
Bunlara ek olarak, tasfiye döneminde herhangi bir ticari faaliyeti olmayan şirketin ortak mükellefleri adına “gelir vergisi” beyannameleri matrahsız olarak verilmiştir.
Aradan 5 yıldan fazla süre geçtikten sonra şirketin “yatalak hasta olan bir ortağının vefatı akabinde” 20.03.2012 tarihinde tasfiye işlemleri sonuçlandırılmak üzere işlemlere başlanmıştır. Şirketin ve ortaklarının Alemdar Vergi Dairesi’ndeki mükellefiyet kaydının kapatılması işlemleri sırasında, Alemdar Vergi Dairesi, İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın bir mükellefine vermiş olduğu “özelge”ye istinaden 28.04.2012 tarihli ve 15/05/2012 tarihinde tasfiye döneminde geçici gelir vergi beyannamelerinin verilmediği gerekçesi ile her bir ortağa 16 adet toplam 19.120,00 TL’lik özel usulsüzlük cezalarını kesmiştir. Alemdar Vergi Dairesi, cezaları düzenlerken, tasfiye halinde kollektif şirket ortağını “ticari faaliyet döneminde gerçek usulde vergilendirilen bir gerçek kişi” olarak değerlendirmiş ve tasfiye dönemini kapsayacak şekilde geçici vergi mükellefi sayarak verilmeyen geçici vergi beyannameleri için özel usulsüzlük cezası tesis etmiştir.

b. İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından 2009 Yılında Verilen Bir Özelgeye Dayanılarak Vergi Cezası Kesilmesi Hukuka Aykırıdır
İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından 2009 yılında verilmiş bu özelge, Alemdar Vergi Dairesi’nin 20.03.2012 yılına kadar sürdürdüğü görüşünü değiştirmiştir. Ancak VUK, 369’da yer alan “….bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihatın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilemez ve gecikme faizi hesaplanmaz” hükmü Alemdar Vergi Dairesi tarafından dikkate alınmayarak kollektif şirket ortaklarına, görüş değişikliğinin olduğu tarihten tasfiye döneminin başına kadar geriye dönük geçici gelir vergisi beyannamesi vermemeden kaynaklanan özel usulsüzlük cezası tesis edilmiştir. Bu uygulama açıkça yukarıdaki VUK 369. madde hükmüne göre de hukuka aykırıdır.
Özelgeler, VUK’un “Mükelleflerin izahat talebi” başlıklı 413. maddesinde düzenlenmiştir. Özelgeler, VUK 413 gereğince, mükelleflerin vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından karışık ve tereddüde yol açan hususlarda Maliye Bakanlığı’ndan ya da Bakanlığın bu konuda yetkili kıldığı makamlardan aldığı yazılı cevaplardır[2]. Başka bir deyişle, özelge (mukteza) vergi mükellefinin bir konuya ilişkin olarak yaptıkları başvurular sonucunda, sadece vergi mükellefine konu ile bakanlık görüşünün açıklanmasıdır[1]. Bununla birlikte 01.08.2010 tarihinde 27659 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 6009 sayılı kanunla VUK’nun 413. maddesinde değişiklik yapılmış, özelge verme yetkisi Gelir İdaresi Başkanlığı ile Başkanlığın bu konuda yetkili kıldığı makamlara verilmiştir[2].
Gelir İdaresi Başkanlığı’nın bu görüşü, Başkanlık için bağlayıcıdır. Çünkü, Gelir İdaresi Başkanlığı açıklamış olduğu bu görüşe aykırı olarak daha sonra ceza düzenleyemez. Oysa Başkanlık görüşü mükellef ve yargı için bağlayıcı değildir. İlgili makamlarca verilen bu görüş, bizzat görüş verilen Başkanlıktan görüş isteyen mükellefin içerisinde bulunduğu somut olay açısından yapılan değerlendirmelerdir. Başka mükelleflere[3] ilişkin vergi sorunlarında bu “Özelge”ye dayanarak, ceza düzenlenirken, somut olayın şartları titizlikle değerlendirilmelidir. Çünkü verilen özelgenin hukuk kurallarına ve somut olaya uygun olup olmadığı belirli değildir.

c. Tasfiye Halinde Kollektif Şirket Ortaklarının Geçici Vergi Beyannamesi Verme Yükümlülüğü Bulunmamaktadır
Alemdar vergi dairesi, 20.03.2012 tarihinde tasfiye işlemleri sonuçlandırılmak üzere başvuru yapan Kollektif Şirket ve ortaklarının geriye dönük vergi borç ve yükümlülükleri ile ilgili inceleme yapmıştır. Yapılan incelemede Alemdar Vergi Dairesi, tasfiye döneminde hiçbir ticari faaliyeti olmayan ve bu sürede verdikleri yıllık gelir beyannamelerinde zarar beyan eden ve işi bırakan ortaklar adına geçici vergi beyannamesi vermedikleri gerekçesi ile özel usulsüzlük cezasına hükmetmiştir. VUK 134 değerlendirildiğinde, tasfiye döneminde ortaklar adına ödenmesi gereken geçici vergiye tabi ticari kazanç, ticari faaliyet olmayacağı için oluşmayacak, dolayısıyla ortada vergiyi doğuran olay da olmayacaktır.
Zira, gerek kollektif şirketlerde gerek sermaye şirketlerinde, tasfiyede ortak olan unsur, şirketin tasfiyeye girmesiyle birlikte, ortaklıkların tasfiye amacıyla sınırlı hale dönüşmesidir. Böylece, KVK’da kurum olarak kabul edilmemesine rağmen, kollektif şirketlerde de tasfiye amacı dışına çıkılarak ticari faaliyetlerde bulunulamaması ve gelir elde edilmemesi, yani vergiyi doğuran olayın ortaya çıkmaması gerekir. 217 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği 55. maddesinde, “Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120 nci maddesi hükmü uyarınca, işin bırakılması halinde işin bırakıldığı dönemi izleyen dönemler için geçici vergi ödenmeyecektir” denilmekte. 56. maddeye göre ise, işi bırakan gelir vergisi mükelleflerinin, işin bırakıldığı tarihi içeren dönemden sonraki dönemler için geçici vergi beyannamesi vermeyecekleri öngörülmektedir. Somut olayda, kollektif şirketin tasfiye halinde olması, dolayısıyla sermaye şirketlerinde olduğu gibi hukuken vergiyi doğuran olayın ortaya çıkmayacağının kabul edilmesi, ayrıca ortakların işi bıraktıklarını vergi dairesine bildirmeleri nedeniyle, geçici vergi mükellefiyetleri bulunmamasına rağmen özel usulsüzlük cezası düzenlenmiştir. Özel usulsüzlük cezası bu yönüyle de hukuka aykırıdır.
Dolayısıyla 217 sayılı Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin yukarıda belirtilen 55, 56, 57, 58. maddeleri ile birlikte değerlendirildiğinde tasfiye halinde kollektif şirket ortaklarının tasfiye döneminde geçici vergi beyannamesi verme yükümlülüğünün olmaması gerekir.

8. SONUÇ VE ÖNERİ
Tüzel kişi şirketler, şirketin kendiliğinden feshini gerektiren nedenler, iradi fesih nedenleri ve şirketin mahkeme kararıyla feshini gerektiren nedenler ile infisah eder veya feshedilirler. Sone eren şirket tasfiye haline girer.
217 sayılı GVK Genel Tebliği’nde “kurumların, tasfiyeye girdikleri tarihi ihtiva eden geçici vergi dönem kazançları üzerinden geçici vergi ödeyecekleri, bu dönemden sonra geçici vergi beyannamesi vermeyecekleri” yönünde hüküm yer almaktadır. Ayrıca izleyen hükümde “tasfiye döneminde, şirket varlıklarının paraya çevrilmesi, alacaklarının tahsili, borçlarının ödenmesi ve artan kısmın paylaşılmasının esas olacağı, dolayısıyla, tasfiyeye giren kurumların, tasfiye döneminde geçici vergiden muaf oldukları” hususu ele alınmıştır. Kollekif şirketler kurumlar vergisi mükellefi değildir. Kollektif şirketin sınırsız sorumlu ortakları tek tek gelir vergisi mükellefidir. Kollektif şirket ortaklarının iş bırakabilmeleri için kolektif şirketin tasfiye sürecinin başlaması ve tasfiye işlemlerinin tamamlanması gerekir. Dolayısıyla, kollektif şirket ortaklarının da tasfiye döneminde ticari faaliyet olmayacağı için geçici vergi mükellefi olmamaları gerekir.
Geçici vergi mahiyeti gereği gerçek ve tüzel kişi tacirlerin ticari kazançları üzerinden ticari faaliyet dönemlerinde yılda dört kez tabi oldukları peşin vergi uygulamasıdır. Ayrıca gerçek ve tüzel kişi tacirler ticari faaliyet dönemlerinin sonunda ticari kazançları üzerinden yıllık Gelir/Kurumlar Vergisi’ne de tabidirler. Asıl olan vergi de tabi olunan bu yıllık Gelir/Kurumlar Vergisi’dir. Faaliyet dönemi içinde peşin tahsil edilen geçici vergiler devleti vergi gelirinin gecikmesinden kaynaklanan zarardan korumak amaçlıdır. Ayrıca bu geçici vergiler yıllık Gelir/Kurumlar Vergisi’nden mahsup edilmektedir. Amacı ve mahiyeti yukarıda açıklanan geçici vergiden “iş bırakmada gerçek kişileri ve tasfiye döneminde tüzel kişileri” muaf tutmanın amacı da iş bırakmadan sonra ve tasfiye döneminde ticari faaliyet olmayacağı için vergiyi doğuran olayın vuku bulmayacağı ve devletin vergi kaybına uğrama olasılığının ortadan kalkacağı gerekçesiyledir. Dolayısıyla, kollektif şirket ortaklarının iş bırakabilmeleri için kollektif şirketin tasfiye sürecine girmesi zorunludur. Tasfiye sürecinde de tasfiye işlemleri dışında ticari faaliyet olmayacağı için geçici vergi mükellefiyeti doğmayacaktır.

Şahıs şirketlerinin sınırsız sorumlu ortaklarının tasfiye dönemlerinde başkaca bir ticari faaliyetleri olmaması durumunda tasfiye dönemini kapsayan hesap dönemlerinde geçici vergi beyannamesi vermemeleri hususunun 217 sayılı GVK Genel Tebliği’nde yeniden düzenlenmesi gereklidir. Aksi durumda vergi daireleri tarafından yukarıda incelenmiş somut vaka incelemesindeki gibi haksız ve hukuka uygun olmayan cezai yaptırımlarla karşılaşılmaya devam edilecektir.

KAYNAKÇA

AKDOĞAN Abdurrahman/ KIZILOT Şükrü/ EYÜPGİLLER Sabri, Türk Vergi Sistemi, Ankara 1987.
AKİPEK G. Jale/ AKINTÜRK Turgut, Türk Medeni Hukuku, Şahsın Hukuku, Ankara 1996.
BAHAR Cevdet Okan, YMM Avukat, Tasfiye Halindeki Şirketlerde Hesap Dönemi ve Beyanname Verilme Zamanı I, Yaklaşım Dergisi, Aralık 2006, Sayı 168.
BAHTİYAR Mehmet, Ortaklıklar Hukuku, Yeni TTK’ya Göre Yazılmış 7. Bası, İstanbul 2012.
BİLİCİ Nurettin, Vergi Hukuku, Ankara 2010.
EDİS Seyfullah, Medeni Hukuka Giriş ve Başlangıç Hükümleri, Ankara 1993.
EDİZDOĞAN Nihat/ TAŞ Metin/ ÇELİKKAYA Ali, Vergi Ceza ve Yargılama Hukuku, Bursa 2007.
ERGİNAY Akif, Vergi Hukuku, Ankara 1976.
ERSOY Adnan, 6009 Sayılı Kanun Sonrası Vergi İncelemelerinde Genel Tebliğ, Sirküler ve Mukteza (Özelge) Etkisi, Vergi Dünyası, Sayı:357, Mayıs 2011.
GÜNEŞ Gülsen, Verginin Yasallığı İlkesi, İstanbul, 1998.
KENDİGELEN Abuzer, Türk Ticaret Kanunu Değişiklikler, Yenilikler ve İlk Tespitler, İstanbul 2011.
KIRBAŞ Sadık, Vergi Hukuku, Ankara 2000.
OĞUZMAN Kemal/ SELİÇİ Özer/ OKTAY Saibe, Kişiler Hukuku, İstanbul 1999.
PEHLİVAN Osman, Vergi Hukuku, Trabzon 2010.
SABAN Nihal, Vergi Hukuku, İstanbul 2005.
SAYGILIOĞLU Nevzat, Vergi Hukukunda Yorum, Ankara 1987.
ŞENYÜZ Doğan, Vergi Ceza Hukuku, Bursa 2008.
YAZ Dursun Ali, Geçici Vergi Muhasebe Uygulaması ve Eleştirel Yaklaşım, http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/dursun/013/, 2010.
ZEVKLİLER Aydın/ HAVUTÇU Ayşe, Medeni Hukuk, Ankara 2005.
http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1274#, erişim tarihi:27.06.2012:14:35
Beyanname Düzenleme Kılavuzu, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, 2004.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu.
217 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu.
6762 sayılı Eski Ticaret Kanunu

Muhasebe ve Mevzuat Grubu

Hüseyin Ust Mevzuat Forumu Facebook Sayfası

Kişisel Blog Sayfam
13-10-2012 03:25 PM
Web Sayfasını Ziyeret Edin Tüm Mesajlarını Bul Alıntı Yaparak Cevapla
« Önceki | Sonraki »
Cevapla 



Forum'a Git: